Генезис процесса учета нематериальных активов

Для предметного обсуждения проблемы бесспорно нельзя игнорировать ее исторический аспект. По отношению к нематериальным активам, на наш взгляд, наиболее ярко проявилась специфика последних пятнадцати лет развития отечественного предпринимательства в части интеграции российского бизнеса в международный экономический процесс. Это закономерно, поскольку именно нематериальные активы воплощают в себе передовые идеи, разработки и результаты исследований, которые являются движущей силой прогресса.

Нематериальные активы (НМА) – это довольно-таки молодой вид учитываемого имущества, если сравнивать данную категорию внеоборотных активов с другими видами имущества такого же длительного срока использования. В Плане счетов, утвержденном приказом Министерства финансов СССР от 28 марта 1985г. №40, действующем еще в советское время, а также в обновленном от 1 ноября 1991г. №56 и уступившем место ныне используемому нематериальные активы отсутствуют.

Этот факт, как нам представляется, являлся в то время вполне логичным. Программное обеспечение как таковое практически не использовалось, лицензирование не применялось. Авторские права на все соответствующие объекты в полном объеме принадлежали государству.

С приходом в Россию иностранных участников рынка в отечественном законодательстве появилось понятие «нематериальные активы». Это объясняется тем, что западные предприниматели, имея зарегистрированные патенты и ноу-хау непременно желали их зафиксировать в качестве вклада в новое предприятие.

Следует заметить, что нематериальные активы как объект учета возникли еще во второй половине ХIХ века. Однако первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944г. (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998г. его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31.03.2004г.). Именно на основании этого документа позднее Минфин разработает ПБУ 14/2000.

Упоминание о НМА как разновидности имущества и их износе, учитываемом в составе себестоимости почти одновременно появилось в «Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР» и в письме Минфина СССР от 29.12.1990г. №142 «Об особенностях исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) на совместных предприятиях, создаваемых на территории СССР».

Следующий по времени нормативный акт представлял собой некое подобие практического системообразующего документа, так как ввел в действие первую подробную «Инструкцию о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия» (утвержден письмом Минфина РФ от 24 06. 1992г. № 48.

Пункт 2.3 этой инструкции в целом содержал такой перечень НМА, который позднее был повторен в новой редакции Положения о бухгалтерском учете. При этом следует заметить, что этими документами по-прежнему допускалась возможность учета в качестве таких активов законченных научно-исследовательских и конструкторских изысканий и разработок, а также проектно-изыскательских работ. Критерием их ценности в качестве самостоятельного объекта учета выступала их полезность и допустимость использования в производстве длительный период времени либо возможность последующей реализации .

Процесс приватизации собственности в России внес свои коррективы в порядок учета НМА и породил еще одну их разновидность, в дальнейшем вылившуюся в уникальную и ни на что не похожую их составляющую - деловую репутацию предприятия. Так в письме Минфина РФ от 23.12.1992г. №117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий», пункт 1.5 предписывал отражать на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы» разницу между покупной ценой и оценочной стоимостью приватизируемого предприятия.

Вершиной рассматриваемого этапа эволюции понятия «нематериальные активы» явился «Общероссийский классификатор основных фондов» (ОК 013-94), утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26.12. 1994г. №359.

Он отнес к нематериальным основным фондам геологические изыскания и разведку недр, компьютерное программное обеспечение, базы данных, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Кроме того, к нематериальным активам отнесены права пользования земельными участками, природными ресурсами; организационные расходы.

В отношении «интеллектуальных» объектов к НМА отнесены не сами объекты, а права на них, однако не общие «права пользования», а более конкретные, вытекающие из авторских и иных договоров.

Наиболее полный и современный перечень НМА содержится, на наш взгляд, в новой редакции Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденного 27 декабря 2007г, №153н. По сути, этот нормативный документ заменил ранее действующий ПБУ 14/2000. Новое ПБУ применяется с бухгалтерской отчетности 2008г. Первая причина замены ПБУ – с 1.01.2008г. отношения в области интеллектуальной собственности регулируются разделом VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» части IV ГК РФ. Вторая причина была обусловлена необходимостью введения в российскую бухгалтерскую практику отдельных положений международного стандарта финансовой отчетности МСФО(IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets).

В гражданском законодательстве объекты промышленной собственности разделены с 01.01.2008 на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. К первым относятся объекты патентного права – изобретение, полезная модель, промышленный образец и ноу-хау. В качестве средств индивидуализации выделены фирменное наименование, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара и коммерческое обозначение.

В связи с этим в ПБУ 14/2007 вместо применявшегося ранее понятия «объекты интеллектуальной собственности» используются новые термины: «результат интеллектуальной деятельности» и «средство индивидуализации».

Важным изменением и, по нашему мнению, прогрессивным моментом, явилось включение в состав НМА секретов производства (ноу-хау), которые до этого выделялись в качестве НМА только в налоговом учете. По изменившимся правилам в составе НМА не учитываются расходы, связанные с образованием организации, так называемые «организационные расходы». Кроме этого, по-прежнему в состав НМА входит деловая репутация.

Она представляет собой разницу между покупной ценой предприятия (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств. Деловая репутация может быть, как положительной, так и отрицательной. Положительная деловая репутация (гудвил) – это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта на синтетическом счете 04 «Нематериальные активы». Отрицательная деловая репутация (бедвил) – это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация учитывается как доходы будущих периодов.

ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", также как и предыдущий одноименный нормативный акт (ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н) не содержит понятия «нематериальные активы». Однако в нем приведены требования к активу, который рассматривается в качестве нематериального. Налоговый кодекс РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ) утверждает требования к НМА, и одновременно дает определение нематериальных активов. Это приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). К этим условиям ПБУ 14/2007 добавило новые. Организация не должна предполагать перепродажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла. Ранее срок не назывался. Объект учитывается в составе НМА только в том случае, если его фактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена. Формулировка «использование в деятельности» заменена на «предназначен для использования». В п.4 приказа №153 указано, что новое ПБУ распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008г. и последующие годы.

Все эти нормативные акты были приняты во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Таким образом, с момента зарождения российского предпринимательства как экономического явления менялось многое, но в конечном итоге НМА, несмотря на их «нематериальность» прочно и вполне осязаемо «вписались» и в баланс, и в учет, и в налогообложение.