АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Иногда работники налоговых органов допускают ошибки и нарушения при составлении акта выездной проверки. Можно ли оспорить решение по результатам проверки на основании несоблюдения налоговиками требований к содержанию акта?

Примечание

Напомним, что требования к содержанию акта налоговой проверки установлены п. 3 ст. 100 НК РФ. Форма акта и Требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (Приложения N N 23, 24).

Ответ на этот вопрос зависит от типа ошибки (нарушения). Но в любом случае решение по результатам проверки можно успешно оспорить только в том случае, если ошибка из акта повторена и в решении. Сам акт обжалованию не подлежит.

Примечание

Подробнее о возможности обжалования акта выездной проверки см. разд. 14.2.12 "Несогласие налогоплательщика с актом выездной проверки".

И если при составлении решения ошибку исправили, оснований для отмены решения нет. Ведь решение верно по сути, и существенных нарушений процедуры проверки налоговики не допустили <4>.

--------------------------------

<4> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Все прочие нарушения в ходе проверки могут, но не обязательно являются основанием для отмены решения.

Рассмотрим, какие нарушения при составлении акта судебная практика признает основаниями для отмены решения по итогам выездной проверки.

1. Фактические ошибки. Речь идет о ситуациях, когда в акте, а затем и в решении по итогам выездной проверки:

- искажены факты, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения;

- не учтены обстоятельства, которые опровергают совершение налогового правонарушения;

- неверно сделаны выводы;

- сделаны выводы по тем налогам или за те периоды, которые не подлежали проверке согласно решению о проведении выездной проверки;

- неверно применены или вовсе не применены нормы права;

- неверно рассчитаны суммы недоимки, пени, штрафа

- и т.п.

То есть допущены ошибки по существу, когда на самом деле налогоплательщик не совершал вменяемого правонарушения, или совершил, но не виноват, или виноват, но должен бюджету меньше, чем ему доначислили, или налоговики в принципе не могли проверять этот налог или период, и т.п.

Если фактические ошибки, допущенные в акте, не были выявлены и учтены при рассмотрении материалов проверки и оказались в решении по итогам проверки, то такое решение можно успешно оспорить (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2009 N КА-А40/6946-09, от 06.04.2009 N КА-А40/2403-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2009 N Ф04-3218/2009(7668-А46-26), Ф04-3218/2009(8926-А46-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.10.2009 N ВАС-12395/09), ФАС Уральского округа от 25.11.2009 N Ф09-9205/09-С2, ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2008 N Ф03-А73/08-2/126).

Такие ошибки могут быть учтены на стадии рассмотрения материалов выездной проверки. Поэтому мы рекомендуем вам указывать на них в возражениях на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Однако делать это лучше только в том случае, если вы полностью уверены в своей правоте. Ведь при рассмотрении материалов проверки может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее с данными вопросами вы можете ознакомиться в гл. 15 "Возражения на акт выездной проверки" и разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

2. Формальные нарушения - это нарушения нормативных требований к содержанию и оформлению акта.

Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию акта выездной проверки не являются нарушениями существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не могут выступать безусловным (единственным) основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки <4>.

Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию акта выездной проверки, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.

Однако среди требований к содержанию акта выездной проверки судебная практика выделяет те из них, нарушение которых влечет за собой отмену решения налогового органа (существенные формальные нарушения).

2.1. Существенные формальные нарушения влекут отмену решения независимо от того, прав ли налогоплательщик по существу или действительно допустил нарушение налогового законодательства.

Анализ судебной практики позволяет выделить такие существенные формальные нарушения требований к акту проверки:

2.1.1. Выводы о правонарушениях (в том числе расчеты недоимки и пеней) сделаны в акте проверки без ссылки на конкретные, документально подтвержденные факты. То есть налоговики не обозначили факты, которые вменяются налогоплательщику в вину, и (или) не подтвердили их доказательствами. В подобных случаях суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.05.2014 N А19-14233/2013, от 14.08.2012 N А10-1241/2011, от 09.02.2012 N А10-1351/2011, от 18.01.2012 N А78-2831/2011, ФАС Дальневосточного округа от 23.12.2011 N Ф03-6476/2011, ФАС Уральского округа от 05.09.2011 N Ф09-5411/11, ФАС Центрального округа от 07.03.2013 N А36-1900/2012, от 18.04.2012 N А54-2296/2011, ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 N А12-15949/2011, от 20.10.2011 N А12-22372/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.03.2012 N ВАС-2064/12)).

В то же время следует подчеркнуть, что к подобным выводам суды приходят не всегда. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.02.2009 N КА-А40/169-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-5881/09) не принял во внимание ссылку налогоплательщика на отсутствие в акте указания на конкретные документы, в которых допущены нарушения. Он оставил решение налоговиков в силе. Правда, подчеркнем, что решение принято в ситуации, когда налоговый орган смог доказать недобросовестность налогоплательщика при получении налоговой выгоды.

Примечание

О необоснованной налоговой выгоде см. разд. 3.1.1.1.1 "Позиция высших судебных инстанций и налоговой службы относительно налоговой выгоды и обоснованности расходов" Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 "Необоснованная налоговая выгода" Практического пособия по НДС.

Довод об отсутствии в акте ссылок на первичные документы, подтверждающие выводы налоговых органов, отклонил и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.09.2010 N А33-14891/2009. Однако подобные решения являются единичными.

2.1.2. В акте проверки отсутствуют выводы о правонарушениях, установленных проверяющими, за совершение которых налогоплательщик привлечен к ответственности решением по результатам проверки.

В такой ситуации налогоплательщик лишен возможности подготовить свои возражения и дать объяснения в процессе рассмотрения материалов проверки. Это является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. А существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки - основание для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Об этом говорят и суды (Постановления ФАС Московского округа от 05.07.2010 N КА-А40/5795-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08) <5>).

--------------------------------

<5> Приведенное Постановление ФАС Западно-Сибирского округа и соответствующее Определение ВАС РФ основаны на прежней редакции ст. 101 НК РФ. Однако выводы судов актуальны и сейчас, поскольку в данной части смысл ст. 101 НК РФ не изменился.

Например, согласно решению по результатам проверки налогоплательщик привлечен к ответственности за занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Указанное занижение возникло в результате включения в расходы суммы затрат на ремонт.

По мнению налогового органа, данный ремонт представлял собой модернизацию и затраты на него должны были увеличить стоимость основных средств организации, а не включаться в расходы текущего периода. Однако итоговая часть акта выездной проверки не содержала указания на данное нарушение, не обсуждалось оно и в ходе рассмотрения материалов проверки.

Поэтому есть основания для отмены решения.

2.1.3. Акт проверки содержит неверную ссылку на статью, по которой налогоплательщик привлекается к ответственности.

В некоторых случаях суды отменяют решения по итогам выездных проверок, если в акте, а потом и в решении о привлечении к ответственности содержится опечатка в номере статьи об ответственности или ее пункта (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 06.06.2008 N А60-8724/2008-С8 (оставлено в силе Постановлением ФАС Уральского округа от 01.09.2008 N Ф09-6164/08-С3)).

2.1.4. На акте отсутствуют подписи проверяющих (или некоторых из них).

Безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки это не является. Однако иногда суды ссылаются на такое нарушение, отменяя решения по итогам выездных проверок (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 N А29-4799/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2010 N А19-18236/09). Судьи исходят из того, что налоговый орган принимает решение на основании акта. Если акт не соответствует требованиям законодательства (п. 2 ст. 100 НК РФ), решение также является незаконным.

Примечание

Подробнее данный вопрос рассмотрен в разд. 14.2.6 "Подписание акта выездной проверки".

2.2. Несущественные формальные нарушения.

Акт выездной проверки может содержать опечатки в сведениях об организации, данных о проверяющих лицах и налоговом органе, реквизитах решения о проведении проверки и др.

Судебная практика свидетельствует, что такие нарушения не являются основанием для отмены решения по итогам проверки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2012 N А05-5441/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46)).