БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ 4 страница

Факт 4. Нераспределенная прибыль отчетного года в сумме 7 000 руб. направлена на создание резервного капитала.

В результате этого факта произошли взаимосвязанные изменения в составе источников средств:

• прибыль уменьшилась на сумму 7 000 руб.
• появилась статья «Резервный капитал», сумма по которой составила 7 000 руб.

Баланс после указанных изменений примет следующий вид (таблица 5).

Таблица 5

БАЛАНС (после четвертого факта)

№ п/п	Актив	Сумма, руб.	№ п/п	Пассив	Сумма, руб.
	Основные средства	40 000		Уставный капитал	65 000
	Запасы	45 000		Прибыль	13 000
	Денежные средства	24 000		Резервный капитал	7 000
	Дебиторская задолжен-			Кредиты банка	10 000
	ность	2 000		Кредиторская задолженность	16 000
	БАЛАНС	111 000		БАЛАНС	111 000

Как видно из баланса, произведенные изменения нашли двойное взаимосвязанное отражение в пассиве баланса, причем итог баланса не изменился.

Таким образом, из вышеперечисленного можно сделать следующие выводы:

• каждый факт хозяйственной жизни отражается в двух статьях баланса;
• изменения могут происходить только на одной стороне баланса, при этом валюта баланса не изменяется;
• изменения могут происходить на двух сторонах баланса, при этом валюта баланса либо увеличивается, либо уменьшается;
• равенство итогов актива и пассива баланса сохраняется после любого факта хозяйственной жизни.

3.3. СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

Для управления хозяйственными процессами нужно постоянно иметь информацию не только о составе средств и источников экономического субъекта, но и об их движении и изменении. В течение периода совершается большое количество фактов хозяйственной жизни. Следить за последовательностью изменения отдельных видов средств и источников по балансу невозможно. Поэтому необходима определенная группировка средств и источников.

Баланс подразделяется в активе и пассиве на отдельные статьи. Происходящие изменения в объектах бухгалтерского учета определяются по каждой статье отдельно. Каждая статья представляет собой счет или группу счетов.

Счет представляет собой способ группировки и текущего отражения изменений, происходящих в имуществе и обязательствах предприятия. Отражение операций на счетах ведется в денежном измерителе, а в некоторых случаях – в натуральном и трудовом измерителе.

Графические счета – таблицы определенной формы, в которых делаются учетные записи.

Движение объектов бухгалтерского учета может происходить либо путем их увеличения, либо уменьшения. Для удобства записей все изменения отделяются друг от друга, что дает возможность получить сгруппированные данные по каждому виду изменений отдельно.

В связи с тем, что изменения могут быть в сторону увеличения или уменьшения, построение счетов бухгалтерского учета происходит в виде двухсторонней таблицы, левая сторона которой называется дебет (от лат. он должен), а правая кредит (от лат. он верит, доверяет).

Счет (наименование счета)
	Дебет	Кредит

В соответствии с делением средств на виды и источники, делением статей баланса на актив и пассив, все счета бухгалтерского учета делятся на активные и пассивные. Активные счета предназначены для учета средств экономического субъекта по видам и открываются на основании статей актива баланса. Пассивные счета предназначены для учета источников образования имущества и открываются на основании статей пассива баланса.

Разница между этими счетами состоит в использовании сторон.

В начале периода счет необходимо открыть, то есть:

1. дать ему название;

2. записать в счет начальный остаток (сальдо (от итал. расчет) начальное)¹. Начальные остатки записываются в счетах на той же стороне, на которой они показываются в балансе: в активных счетах – по дебету, а в пассивных – по кредиту.

Факты, связанные с увеличением имущества и источников записываются на той же стороне счета, что и сальдо начальное, то есть в активных счетах – по дебету, а в пассивных – по кредиту. Операции, связанные с уменьшением имущества и источников записываются на противоположной стороне счета, то есть в активных счетах – по кредиту, а в пассивных – по дебету.

Итоги записей за месяц на разных сторонах счетов в конце месяца подсчитываются по дебету и кредиту отдельно. Итог фактов хозяйственной жизни в счетах по той или иной стороне счета называется оборотом.

После подсчета оборотов определяется новое состояние объектов бухгалтерского учета, то есть определяется сальдо конечное. Определение нового остатка происходит следующим образом: сальдо начальное плюс обороты, связанные с увеличением объектов учета минус обороты, связанные с уменьшением объектов учета.

Таким образом:

• в активных счетах конечный остаток определяется путем суммирования начального дебетового остатка с дебетовым оборотом и вычитанием кредитового оборота:

Ск = Сн + ОбДт – ОбКт.

• в пассивных счетах конечный остаток определяется путем суммирования начального кредитового остатка с кредитовым оборотом и вычитанием дебетового оборота:

Ск = Сн + ОбКт – ОбДт.

Существуют счета, имеющие смешанный характер. Это активно-пассивные счета.

Но бывают также и активно-пассивные счета, которые имеют признаки как активных, так и пассивных счетов. В таких счетах сальдо может быть только дебетовым, только кредитовым, а может быть по дебету и кредиту одновременно (развернутое сальдо). Например, по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетовое сальдо отражается в активе баланса как сумма дебиторской задолженности, а кредитовое сальдо – в пассиве баланса как сумма кредиторской задолженности. Развернутое сальдо в активно-пассивных счетах в обычном порядке определить невозможно. Поэтому на практике, как правило, вместо одного активно-пассивного счета открываются два счета – один активный, а другой пассивный (например, активный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами» и пассивный счет 76 «Расчеты с разными кредиторами»).

В основном активно-пассивные счета применяются для отражения расчетных операций данного экономического субъекта с другими предприятиями и физическими лицами, Дебетовое сальдо – это сумма дебиторской задолженности, кредитовое сальдо – это сумма кредиторской задолженности.

Также счета делятся на синтетические и аналитические.

Синтетические счета предназначены для учета информации о составе и движении хозяйственных средств и их источниках в обобщенном виде и в едином денежном выражении.

Аналитические счета открываются в развитие определенного синтетического счета в разрезе видов, частей, статей учтенных на нем объектов, где это требуется в натуральном выражении. При этом сальдо, дебетовый и кредитовый обороты одного синтетического счета должны быть равны, соответственно, сумме сальдо, сумме дебетовых и сумме кредитовых оборотов всех относящихся к нему аналитических счетов.

Субсчета – подсобные счета, промежуточное звено между синтетическими и аналитическими счетами. В отличие от синтетических счетов, называемых счетами 1-го порядка, субсчета относятся к счетам 2-го порядка, а объединяемые ими аналитические счета являются счетами 3-го, 4-го и т. д. порядка. Субсчета используются для объектов учета с разнообразной номенклатурой.

Все счета бухгалтерского учета сгруппированы в план счетов. План счетов – это систематизированный перечень счетов. На территории РФ используется План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

Назначение плана счетов – это обеспечение единства учета на предприятиях различных форм собственности и в различных отраслях. План счетов содержит номера счетов и их название и состоит из восьми разделов:

1. Внеоборотные активы.

2. Производственные запасы.

3. Затраты на производство.

4. Готовая продукция и товары.

5. Денежные средства.

6. Расчеты.

7. Капитал.

8. Финансовые результаты.

Все счета, сгруппированные в эти разделы, являются балансовыми счетами, несмотря на то, что некоторые из них не имеют сальдо. Эти счета имеют двухзначный код. Записи на таких счетах ведутся по принципу двойной записи.

Кроме того, план счетов имеет группу забалансовых счетов. Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих хозяйствующему субъекту, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении, а также для контроля за отдельными хозяйственными фактами. Эти счета имеют трехзначные код и записи на них ведутся в одностороннем порядке. То есть бухгалтерский учет на таких счетах ведется по простой системе и не учитывается при составлении баланса. Забалансовые счета не корреспондируют с балансовыми счетами.

План счетов также содержит инструкцию по его применению, где описан каждый счет с указанием типовой корреспонденции счетов.

Каждый факт хозяйственной жизни отражается в бухгалтерском учете взаимосвязанно, приводит к двум экономическим явлениям и отражается в двух статьях баланса. Способ отражения фактов хозяйственной жизни, когда каждый факт записывается по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сумме, взаимно увязывая экономические явления, вызываемые этими фактами, называется двойной записью.

Двойная запись имеет экономическое и контрольное значение.

Экономическое значение состоит во взаимосвязанном отражении отдельных фактов хозяйственной жизни.

Контрольное значение состоит в том, что она позволяет проконтролировать полноту записей на счетах. Так как каждый факт отражается в одной и той же сумме один раз по дебету, а другой раз по кредиту, то итоги записей по дебету всех счетов должны быть равны итогам записей по кредиту всех счетов. Если все факты записаны на счетах бухгалтерского учета, то это означает сохранение принципа двойной записи. Неправильность отражения операций на счетах может быть выявлена только с помощью проверки экономического смысла операций.

При записи фактов на счетах с помощью двойной записи между счетами возникает определенная взаимосвязь, которая называется корреспонденцией счетов, а взаимосвязанные между собой счета называются корреспондирующими. Корреспонденция счетов позволяет установить экономическое содержание фактов хозяйственной жизни.

Математическое содержание двойной записи в простейшем виде содержит три основных компонента: содержание факта хозяйственной жизни (его описание): дебетуемый счет; кредитуемый счет.

Каждый из этих компонентов при составлении корреспонденции счетов выражается определенной величиной. Так, счета приводятся в виде числовых кодов (номеров счетов), а содержание фактов выражается номером факта и суммой. Каждому факту хозяйственной жизни присваивается порядковый номер, который и указывается при отражении факта на счетах.

В учетном процессе регистрация фактов хозяйственной жизни дублируется в целях контроля и отражается сначала как совершившийся факт в хронологической регистрации с документальным подтверждением, а затем в системной регистрации в виде разноски операций по корреспондирующим счетам.

Для отражения фактов хозяйственной жизни в хронологической регистрации ведутся регистрационные журналы, кассовые книги и другие учетные регистры.

Приведем пример (таблица 6).

Таблица 6

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни

№ п/п	Краткое содержание фактов хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
	Израсходованы материалы на изготовление продукции			50 0000
	Начислена заработная плата рабочим за изготовление продукции			40 000
	Удержан из заработной платы налог на доходы физических лиц			5 000
	и т.д.
	Итого			95 000

В системной регистрации факты хозяйственной жизни отражаются на счетах бухгалтерского учета, что называется разноской операций. Приведенные факты хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета будут отражены следующим образом:

68 «Расчеты по налогам и сборам»		10 «Материалы»
Д К		Д К
	Сн 1500			Сн 70000	1) 50000
	3) 5000			Об. -	Об. 50000
Об. -	Об. 5000			Ск 20000
	Ск 6500

 

20 «Основное производство»		70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Д К		Д К
Сн 20000				3) 5000	Сн 25000
1) 50000					2) 40000
2) 40000				Об. 5000	Об. 40000
Об. 90000	Об. -				Ск 60000
Ск 110000

На счетах бухгалтерского учета содержание фактов хозяйственной жизни, как правило, не пишется, а заменяется ссылкой на соответствующий номер факта. Результаты фактов хозяйственной жизни при их разноске по счетам бухгалтерского учета выражаются в едином денежном измерителе.

Так как на счетах записываются, а в журнале регистрируются одни и те же факты хозяйственной жизни, то появляется возможность контроля за полнотой записей в бухгалтерском учет. Итоги оборотов, записанные по дебету и кредиту счетов, должны быть равны итогу хронологической записи в журнале.

Следовательно, систематическая запись – это запись фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Хронологическая запись – это регистрация фактов хозяйственной жизни в порядке последовательного оформления их во времени независимо от экономического содержания.

Выражение корреспонденции счетов на основе конкретного факта хозяйственной жизни называется бухгалтерской проводкой иди бухгалтерской записью.

Бухгалтерская проводка – это запись, в которой указываются дебетуемые и кредитуемые счета и сумма факта хозяйственной жизни.

При составлении бухгалтерских проводок необходимо придерживаться следующей логической схемы:

1. исходя из экономического содержания факта хозяйственной жизни определить, какие объекты учета и какие счета затрагиваются при этом;

2. установить характер затрагиваемых счетов (установить, пассивные или активные это счета);

3. исходя из характера изменений в составе имущества или источников его образования, происходящих под влиянием факта хозяйственной жизни, а также характера затрагиваемых счетов, определить дебетуемый и кредитуемый счета.

Бухгалтерские проводки бывают простыми и сложными, реальными и условными, дополнительными и сторнировочными.

Простая проводка затрагивает только два счета, те есть дебет одного и кредит другого. Сложная проводка затрагивает три и более счетов. При этом правильной сложной проводкой будет такая запись, в которой один счет дебетуется и несколько кредитуются или несколько счетов дебетуются и одни счет кредитуется.

По характеру отражаемых данных все бухгалтерские проводки делятся на реальные и условные. Реальная проводка отражает корреспонденцию счетов при отражении данных о фактах, приводящих к изменениям в объектах бухгалтерского учета (например, поступила материалы от поставщиков). Условная проводка вытекает из методологии ведения бухгалтерского учета. Таких фактов в хозяйственной деятельности предприятия в реальности нет, и перенос сумм является чисто условным (например, списание общехозяйственных расходов). Условные проводки выполняются как перенос данных с одного счета на другой.

Дополнительные и сторнировочные проводки применяются для исправления ошибок в бухгалтерском учете. Если на счетах записана сумма меньше, чем требуется, то на сумму разницы составляется дополнительная проводка. Если же на счета записана сумма больше, чем требуется или вообще составлена неправильная корреспонденция счетов, то составляется сторнировочная проводка.

Для того, чтобы оценить финансово-хозяйственное положение экономического субъекта на определенную дату и получить данные о состоянии и движении объектов бухгалтерского учета, необходимо все сведения, имеющиеся на счетах, обобщить. Для этого на предприятиях составляются оборотные ведомости.

При проверке правильности учетных данных и их обобщении применяют различные способы, одним из которых является составление оборотных ведомостей. Оборотные ведомости составляются как по синтетическим, так и по аналитическим счетам.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам представляет собой сводку начальных и конечных остатков (сальдо), а также дебетовых и кредитовых оборотов по счетам. Она составляется периодически, обычно ежемесячно.

Таким образом, оборотные ведомости составляются на основе записей, произведенных в счетах. В нее переносятся все данные из счетов: сальдо начальные, обороты по дебету и кредиту, сальдо конечные. Оборотная ведомость – это свод оборотов и сальдо, поэтому очень часто ее называют оборотным балансом. Форма оборотной ведомости может быть следующей (таблица 7).

Таблица 7

Оборотная ведомость

Наименование	Сальдо на 01. …	Обороты за …	Сальдо на 01. …
счетов	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит

Оборотная ведомость имеет три пары равных итогов:

1 пара. Сальдо начальные по дебету всех счетов равны сальдо начальным по кредиту всех счетов. Это связано с тем, что оборотная ведомость составляется по данным счетов, которые открываются по данным баланса, где актив равен пассиву.

2 пара. Обороты по дебету всех счетов равны оборотам по кредиту всех счетов, так как при записи фактов на счетах соблюдается принцип двойной записи.

3 пара. Сальдо конечные по дебету всех счетов равны сальдо конечным по кредиту всех счетов, так как равны предыдущие итоги.

Оборотная ведомость имеет контрольное и экономико-аналитическое значение. Контрольное значение состоит в том, что с помощью этой ведомости проверяется полнота записей на счетах, производится сверка оборотов с итогом журнала регистрации. Это равенство обусловлено тем, что сумма фактов хозяйственной жизни находит отражение в регистрационном журнале и в счетах по дебету и кредиту. Экономико-аналитическое значение состоит в том, что данные этой ведомости позволяют проанализировать состояние и движение объектов бухгалтерского учета.

В этой связи важное значение имели и имеют два постулата (правила, требования), выведенные и сформулированные еще Лукой Пачоли:

• сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов (правило двойной записи);
• сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов (балансовое равенство).

Если такого равенства (в оборотах и сальдо) не наблюдается, то это свидетельствует об ошибках, допущенных при регистрации данных на счетах бухгалтерского учета.

	Закон есть закон, сколько бы его не нарушали
	Данил Рудый

ГЛАВА 4. ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

4.1. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Бухгалтерский учет ведется в соответствии со следующими принципами:

1. имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника и имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Это требование является особенно важным, так как во многих организациях (особенно в хозяйственных товариществах и обществах) их имущество находится в личном пользовании учредителей, участников или работников. Кроме того, в соответствии с данным требованием имущество организации, принадлежащее ей на правах собственности, отражается на балансовых счетах. Стоимость имущества, находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на правах собственности, учитывается на забалансовых счетах.

2. принцип непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год.

3. принцип последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

4. принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.

5. принцип полноты означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

6. принцип осмотрительности (осторожности, в западной практике еще и консерватизма) означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов.

7. принцип приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителям организации крупных сумм ссуд не является незаконным. Однако если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состояния организации, особенно при задержке выплат начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

8. принцип непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета с оборотом и остатком по синтетическим счетам на первое число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

9. принцип рациональности означает, что ведение бухгалтерского учета должно быть рациональным и экономным исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

10. обязательность двойной записи фактов хозяйственной жизни на счетах рабочего плана счетов, составляемого на основе Плана счетов, утверждаемого Минфином РФ.

11. объекты учета подлежат оценке в денежном выражении.

12. в бухгалтерском учете текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями.

13. обязательность документирования фактов хозяйственной жизни.

4.2. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В соответствии с законом № 402-ФЗ законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. В соответствии со статьей 21 данного закона к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1. федеральные стандарты;

2. отраслевые стандарты;

3. рекомендации в области бухгалтерского учета;

4. стандарты экономического субъекта.

Стандарт бухгалтерского учета - документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета¹.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают²:

1. определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

2. допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3. порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4. требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5. план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;

6. состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7. условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8. состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9. состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

10. упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе.

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности.