Методических указаний по вопросам, связанным с налогообложением

и сборами. Названные документы являются актами внутриведом-

 

1 См.: Янжул И.И. Указ. соч. С. 203.

2 См.: Годме П.-М. Указ. соч. С. 365.

3 Фогель К. Конституционные основы финансового права // Государственное

право Германии. М., 2002. Т. 2. С. 126.

3. Источники налогового права

 

ственного характера, поэтому обязательны для применения соот-

ветствующими структурными подразделениями этих государст-

венных органов. Объектом внутриведомственных нормативных

актов являются не отношения, образующие предмет налогового

права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполни-

тельной власти. Приказы, инструкции и методические указания

не устанавливают (и не могут устанавливать) каких-либо прав

или обязанностей для фискально обязанных лиц, поэтому для

частных субъектов налоговых отношений носят рекомендатель-

ный характер и могут применяться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при

наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах

не может применяться либо признается недействительным. Нор-

мативный правовой акт о налогах и сборах признается не соот-

ветствующим Налоговому кодексу РФ при наличии хотя бы одного

из следующих обстоятельств:

1) издание органом, не имеющим в соответствии с НК РФ

права издавать подобного рода акты, либо издание с нарушени-

ем установленного порядка издания таких актов;

2) наличие норм, отменяющих или ограничивающих права

налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов,

их представителей либо налоговую компетенцию налоговых ор-

ганов, таможенных органов, органов государственных внебюд-

жетных фондов;

3) изменение содержания обязанностей участников налоговых

отношений, объем которых установлен НК РФ;

4) запрещение установленных НК РФ действий налогопла-

тельщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их пред-

ставителей;

5) запрещение установленных НК РФ действий налоговых

органов, таможенных органов, органов государственных внебюд-

жетных фондов, их должностных лиц;

6) разрешение или допущение действий, запрещенных НК РФ;

7) изменение установленных НК РФ оснований, условий, по-

следовательности или порядка действий участников налоговых

отношений;

8) изменение содержания понятий и терминов, определенных

НК РФ, либо при использовании этих категорий в ином значении.

Названный перечень обстоятельств, служащих основанием

для признания нормативного правового акта не соответствующим

Налоговому кодексу РФ, не является исчерпывающим. Закон

или подзаконный акт может быть признан недействительным

72

Общая часть

 

или не подлежащим применению и по иным причинам, наличие

которых свидетельствует о противоречии этого акта общим на-

чалам или буквальному смыслу конкретных положений Кодекса.

По общему правилу признание нормативного правового акта

не соответствующим Налоговому кодексу РФ осуществляется в су-

дебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издав-

ший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить действие

несоответствующего документа или изменить его соответствую-

щим образом.

Эффективность федерального законодательства о налогах и

сборах во многом зависит от степени его соблюдения. Согласно

Указу Президента РФ «О Государственном совете Российской

Федерации» от 1 сентября 2000 г. вопросы, касающиеся испол-

нения (соблюдения) федеральными органами государственной

власти, органами государственной власти субъектов РФ, орга-

нами местного самоуправления, их должностными лицами фе-

деральных законов и подзаконных правовых актов, подлежат

обсуждению Государственным советом РФ. В случае выработки

решения о необходимости принятия федерального конституци-

онного закона, федерального закона или внесения в них измене-

ний, внесения поправок в проект федерального конституционно-

го закона или федерального закона проект соответствующего акта

вносится в Государственную Думу Федерального Собрания РФ в

порядке законодательной инициативы Президента РФ. Государ-

ственный совет РФ и его президиум имеют право привлекать

для осуществления отдельных работ ученых и специалистов,

что, несомненно, повысит эффективность законотворческого

процесса в налоговой сфере.

 

3.3. Нормативные правовые акты

субъектов Российской Федерации

и органов местного самоуправления

в системе источников налогового права

Правовой статус субъектов РФ наделяет их законодательные

(представительные) и исполнительные органы власти (админист-

рации, правительства и т.д.) правом в пределах своей компетенции

принимать законы и иные нормативные правовые акты, уста-

навливающие нормы налогового права. Законодательство субъ-

ектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных норматив-

ных правовых актов, принятых по вопросам налогообложения.

3. Источники налогового права

 

На муниципальном уровне нормативные правовые акты о

местных налогах и сборах принимаются представительными ор-

ганами местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных

Налоговым кодексом РФ, муниципальные исполнительные ор-

ганы имеют право издавать нормативные правовые акты по во-

просам, связанным с налогообложением.

В соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ законы субъектов РФ и

нормативные правовые акты представительных органов местного

самоуправления о налогах и сборах принимаются в целях уста-

новления, изменения или отмены соответственно региональных

или муниципальных налогов. Однако субъекты РФ и органы ме-

стного самоуправления могут вводить только те налоги и сборы,

перечень которых предусмотрен Налоговым кодексом РФ как

федеральным законом. Данное правило следует из ч. 3 ст. 55

Конституции РФ, согласно которой права и свободы человека и

гражданина могут быть ограничены только федеральным зако-

ном, а налог всегда является ограничением права частной собст-

венности. Развивая положения Конституции РФ, ст. 12 НК РФ и

п. 1 ст. 64 БК РФ прямо запрещают субъектам РФ и органам ме-

стного самоуправления вносить элементы новизны в налоговую

систему России. Следовательно, относительно установления ре-

гиональных и местных налогов и сборов региональное и муници-

пальное правотворчество носит усеченный (ограниченный) харак-

тер и распространяется только на сферу введения налогов, отне-

сенных Налоговым кодексом РФ к региональным или местным.

Правотворчество субъектов РФ и муниципальных образований

в налоговой сфере носит характер предварительно санкциониро-

ванного со стороны государства. Однако это не говорит о мало-

значимости региональных и муниципальных источников налого-

вого права, поскольку у субъектов РФ и муниципальных образо-

ваний есть собственная налоговая компетенция, относительно

регулирования которой акты региональных и местных органов

обладают высшей юридической силой. Поэтому финансово-пра-

вовые нормы, создаваемые субъектами РФ и органами местного

самоуправления в пределах соответствующей компетенции, об-

ладают свойством общеобязательности и гарантированности со

стороны государства, т.е. свойствами правовых норм. Правовые

акты, содержащие такие нормы и регулирующие вопросы нало-

гообложения, в полной мере относятся к нормативно-правовым

и включаются в общероссийскую правовую систему.

Региональное и муниципальное правотворчество по вопросам

налогообложения осуществляется различными методами. Анализ

74

Общая часть

 

Конституции РФ, Налогового кодекса РФ и Федерального закона

«Об общих принципах организации местного самоуправления в

Российской Федерации» 2003 г. позволяет сделать вывод, что в на-

логовой сфере государство санкционировало региональное и му-

ниципальное правотворчество только относительно регулятивных

норм. Охранительные нормы, содержащие меры государственного

принуждения к нарушителям налогового законодательства, субъек-

ты РФ и органы местного самоуправления создавать не вправе.

Во многих субъектах РФ и муниципальных образованиях

принятие решений по вопросам налогообложения осуществляется

по усложненной процедуре: как правило, рассмотрение проектов

налоговых нормативно-правовых актов представительным орга-

ном возможно только при наличии заключения исполнительного

органа или согласия главы региональной (местной) администра-

ции. Так, согласно Уставу города Саратова решения городской

думы относительно расходования городских финансовых и мате-

риальных ресурсов, изменения налогов, сборов, пошлин и иных

платежей либо изменения структуры финансовой компетенции

исполнительных органов местного самоуправления вступают в

силу при наличии согласия мэра города (ст. 19). Однако сказан-

ное не означает подчиненности в сфере финансовых отношений

представительного органа местного самоуправления исполни-

тельному. Напротив, решения выборных представительных орга-

нов местного самоуправления имеют наибольшую юридическую

силу, обусловленную финансовой компетенцией и выборным

(представительным) характером принимающего их органа.

Таким образом, нормативные правовые акты субъектов РФ и

муниципальных образований в качестве источников налогового

права имеют следующие характерные признаки:

 обязательное соответствие Налоговому кодексу РФ;

 пространственная ограниченность их юридической силы

(действуют только в границах соответствующего субъекта

РФ или муниципального образования);

 обязательность для исполнения всеми гражданами, пред-

приятиями, учреждениями, расположенными в границах

соответствующего субъекта РФ или муниципального обра-

зования;

 необходимость регистрации со стороны федеральных орга-

нов государственной власти (Министерства юстиции РФ);

 возможность со стороны субъектов налогового права об-

жалования в судебном порядке или опротестования в по-

рядке прокурорского надзора.

Налоговые

правоотношения

 

4.1. Понятие, признаки и структура

налоговых правоотношений

 

 

 

Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах ре-

гулирует властные отношения по установлению, введению и

взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также

отношения, возникающие в процессе осуществления налогового

контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (без-

действия) их должностных лиц и привлечения к ответственно-

сти за совершение налогового правонарушения.

Взимание налогов является одной из основ жизнедеятельно-

сти государства. В современных условиях развитие России как

государства с рыночной формой экономики органически связа-

но с налоговой деятельностью и ее правовым механизмом.

Обязательный характер налога и его принудительное изъятие

в доход бюджетной системы обусловлены необходимостью пуб-

личной деятельности государства в целях управления обществом,

обеспечения безопасности, охраны материальных благ и удовле-

творения элементарных потребностей социальной жизни.

Современное налоговое право Российской Федерации ак-

тивно воздействует на общественную жизнь, происходит посто-

янная смена правовых режимов налогообложения физических

лиц и организаций. После введения в действие НК РФ налого-

вое регулирование пополнилось многими новыми механизмами,

методами, стало охватывать большее количество общественных

отношений.

Налоговое право в целом призвано стабилизировать кон-

фликт частных и публичных интересов в финансовой сфере.

В качестве универсального инструмента управления налогооб-

ложением право способно не только реагировать на соответст-

вующие изменения, упорядочивая их, но и обеспечить развитие

общественных отношений в нужном для общества направлении.

Умелое использование налоговых норм, из которых состоит на-

76

Общая часть

 

логовое право, придает финансовой деятельности государства

наибольшую эффективность.

Вместе с тем налоговые нормы сами по себе не являются

защитой от негативных процессов в сфере фискальных интере-

сов государства, поскольку должны применяться комплексно и в

строго определенном порядке. Законодатель, формируя, а право-

применитель — реализуя право, обязаны учитывать адекватность

выбранных налоговых норм поставленным целям, поскольку эф-

фективность регулирования определяется не только разовыми

результатами, но и регулярностью, устойчивостью.

Налоговое право — официальный (государственный) регуля-

тор общественных отношений, складывающихся в сфере нало-

гообложения. Устанавливая юридические предписания (налого-

во-правовые нормы), оно тем самым придает налогообложению

правовую форму, в результате чего возникают особые, урегулиро-

ванные правом общественные отношения — налоговые правоот-

ношения. Через подобное нормативное воздействие государство

придает процессу изъятия части частной собственности легитим-

ный характер, переводит его под свою юрисдикцию и защиту.

Налоговые правоотношения — это общественные отношения,

урегулированные нормами налогового права, носящие властно-иму-

щественный характер и выражающие публичные интересы.

Будучи урегулированными нормами права, налоговые отно-

шения систематизируются, приобретают устойчивость и начи-

нают развиваться в векторе, заданном государством. Опосредуя

процесс налогообложения нормами права, государство получает

возможность контролировать финансово-хозяйственную деятель-

ность частных собственников и при необходимости управлять

ею. Под воздействием правовых норм участники налоговых пра-

воотношений наделяются правосубъектностью, юридическими

правами и обязанностями в налоговой сфере.

В целях достижения баланса между публичными и частными

финансовыми интересами в сфере налогообложения государство

максимально реализует все правовые регуляторы. В налоговом

законодательстве содержатся регулирующие, запрещающие, обязы-

вающие, поощрительные нормы, посредством которых налоговое

право очерчивает необходимые, общественно значимые или по-

лезные варианты поведения налогоплательщиков и государства,

ограничивает в должной мере частные финансовые интересы и

одновременно не позволяет публичному фискальному интересу

преобладать в предпринимательской деятельности. Нормы нало-

4. Налоговые правоотношения

 

гового законодательства устанавливают и меры юридической от-

ветственности за противоправное поведение субъектов.

Таким образом, налоговые правоотношения — это централь-

ное звено механизма налогово-правового регулирования, основ-

ной канал реализации налогового права.

Важно обратить внимание, что налоговые отношения сами

по себе в обществе не складываются, они не возникают в каче-

стве фактических. Напротив, отчисление части своего дохода в

пользу государства противоречит природе предпринимательской

деятельности и не свойственно человеческой природе. Однако

без этих отчислений государство не сможет функционировать.

Поэтому изъятие части дохода с частной собственности возможно

только через правовые предписания, обеспеченные государствен-

ным принуждением. С этих позиций правовое регулирование на-

логообложения является социально необходимым. Налоговые пра-

воотношения возникают только как правовые и в другом каче-

стве существовать не могут.

Налоговые правоотношения наряду с уголовными, процессу-

альными, административными представляют собой классический

пример общественных отношений, вызванных к жизни нормой

права. Вместе с тем норма налогового права сама по себе, «в оди-

ночку», не может вызвать к жизни налоговое правоотношение.

Наряду с ней предпосылками возникновения налоговых право-

отношений являются юридические факты и налоговая право-

субъектность.

Как мы уже знаем, налог по своей сущности — экономиче-

ская категория, основанная на имущественных и стоимостных

отношениях. Устанавливая налоговые правоотношения, государ-

ство не может правовыми средствами субъективно изменять из-

начальную природу этих отношений. В противном случае нало-

говое право разрушило бы сложившиеся экономические связи в

обществе. Посредством создания налогово-правовых норм и их

реализации в налоговых правоотношениях государство может

лишь направлять экономическую деятельность в желаемое для

себя русло, поощрять определенные финансовые процессы либо,

напротив, сдерживать отдельные имущественные отношения,

противостоять неблагоприятному для себя поведению частных

субъектов в финансовой сфере. Одновременно не будем забывать,

что государство крайне заинтересовано в правовом регулировании

налоговых отношений.

78

Общая часть

 

После правового оформления налоговые отношения не утра-

чивают своего экономического (имущественного) содержания.

Налоговое право придает юридическую оболочку процессам фор-

мирования собственности частных субъектов в целях последую-

щего отслеживания правильности налоговых отчислений в бюд-

жет. Пределы правового воздействия на налоговую сферу могут

меняться в зависимости от конкретных экономических, полити-

ческих и исторических условий развития государства.

Следовательно, налоговые правоотношения возникают не в

силу того, что законодатель изобрел норму налогового права, а

потому, что отношения по изъятию части частной собственно-

сти в доход государства не могут существовать ни в какой иной

форме. Формирование бюджета государства за счет налоговых

отчислений обусловлено рядом экономических и социальных

причин, проверено историческим опытом всех развитых циви-

лизаций. В финансовой сфере государство старается в должной

мере сочетать публичные и частные интересы, выражая их ба-

ланс в нормах налогового права и в конечном счете реализуя в

налоговых правоотношениях.

Налоговые правоотношения являются разновидностью фи-

нансовых правоотношений, поэтому им присущи все признаки

последних, но они имеют и характерные черты.

Налоговым правоотношениям свойственны следующие обще-

правовые признаки.

1. Формальная определенность. Налоговые правоотношения

регулируют четко определенные связи, возникающие между оп-

ределенными субъектами. Они возникают, прекращаются или

изменяются только на основе правовых норм, которые непосред-

ственно моделируют налоговые правоотношения и реализуются

через них. Именно правоотношения придают движение налоговым

нормам, реализуют их цели и задачи, выражают регулятивный и

охранительный потенциалы, показывают степень эффективно-

сти правового воздействия на сферу налогообложения. В нало-

говом праве норма и правоотношение находятся в причинно-

следственной связи, которую можно представить в виде цепочки

«налоговая норма — налоговое правоотношение».