Вопрос 14. Учет расчетов по налогу на прибыль организации

 

Налог на прибыль организаций фактически является налогом на их финансовый результат, сформированный в учете по факту совершения юридическим лицом всех хозяйственно значимых действий в истекшем периоде. Помимо прочего, расчет налога на прибыль является завершающим этапом закрытия каждого финансового года в любой организации, за исключением применяющих такие специальные налоговые режимы, как упрощенная система налогообложения и единый сельскохозяйственный налог.

С введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ внутренняя юридическая структура налога на прибыль была существенно преображена и усложнена. Это выразилось не только в значительном расширении ранее существовавшей классификации доходов и расходов налогоплательщиков, в ведении дополнительных категорий нормируемых расходов, но также и в установлении принципиально нового порядка расчета базы по налогу на прибыль - на основе системы «налогового учета», отделенной от традиционно существующей системы учета финансовой (бухгалтерской) прибыли. Спустя год после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса данное разделение получило практическое закрепление в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»ПБУ 18/02 (17).

Налог на прибыль представляет собой форму изъятия части чистого дохода, созданного производительным трудом, и поступает в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ. Данный налог является прямым, федеральным и общим. Его законодательное и нормативное регулирование осуществляется федеральными органами законодательной и исполнительной власти. Но отдельные вопросы налога отнесены к компетенции законодательных и исполнительных органов власти субъектов РФ. Основными нормативными документами по учету налога на прибыль являются Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и НК РФ (глава 25).

К плательщикам налога на прибыль относятся (см. рис.6):

1. Российские организации:

2. Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.

Рис. 6 – Организации – плательщики налога на прибыль.

 

Налогоплательщиками согласно ст.19 Налогового кодекса РФ признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Согласно ст.48 Гражданского кодекса РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательством этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять предусмотренные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20 процентов - со всех доходов;

2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием… и др.

2) 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

От налогоплательщиков налога на прибыль необходимо отличать налоговых агентов.

В соответствии со ст.289 Налогового кодекса РФ налоговые агента обязаны представлять в налоговые органы налоговый расчет не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода. Доходы организации участвуют при исчислении прибыли любой группы налогоплательщиков.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов.

В соответствии со ст.41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В связи с этим не могут являться доходами суммы налогов, предъявленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщиком своим покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы, учитываемые при определении прибыли, подразделяются на две группы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При определении доходов от реализации из них исключаются суммы косвенных налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, для целей обложения налогом на прибыль учитывается только сумма «нетто-выручки», отраженной в учете организации

- внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Суммы косвенных налогов, взимаемые организацией со своих покупателей и подлежащие уплате в бюджет, доходом не являются.

Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов:

а) по методу начисления, который можно сравнить с прежним методом определения выручки для целей налогообложения по мере отгрузки товаров (работ, услуг) - ст.271 Налогового кодекса РФ;

б) по кассовому методу, который можно сравнить с прежним методом определения выручки для целей налогообложения по мере оплаты товаров (работ, услуг) - ст.273 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2003 года согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактически исчисленного и причитающегося к уплате в бюджет на основании налоговой декларации налога на прибыль изменился.

ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Цели применения организациями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» сформулированы в п.1 данного положения:

1. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

2. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

3. Отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а также суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так, первая цель (взаимосвязь бухгалтерской прибыли и налоговой базы) обуславливается вопросами, которые возникают у пользователей отчетности – по какой причине, например, налог на прибыль превышает саму величину прибыли или, наоборот, почему при наличии в учете прибыли, налог на прибыль к уплате отсутствует. В частности, взаимосвязь этих показателей может являться одним из аспектов для оценки эффективности ведения дел руководством организации (оценки того, насколько эффективно руководство пользуется допускаемыми налоговым законодательством возможностями для оптимизации налогообложения и т.п.).

Вторая цель: показать разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации, - вызывает в бухгалтерском сообществе наибольшее непонимание и негодование. Однако по большому счету, данная цель Положения представляет собой вариант достижения первой цели, иллюстрацию отличий бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Формулировка п.1 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в этой части не совсем корректна, поскольку, естественно, не существует в природе налога на бухгалтерскую прибыль, к тому же отличающегося от реального налога на прибыль. Более удачно это понятие определяется в п.20 ПБУ 18/02 как «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль», то есть величина, находимая как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В этом отношении требования Министерства финансов также не представляют собой ничего экстраординарного – раскрытие данной информации в мировой практике считается необходимым.

Третья – и главная – цель ПБУ 18/02 вытекает из основополагающего принципа бухгалтерского учета – принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика», п.10 ПВБУ РФ), то есть отражения фактов хозяйственной деятельности организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. На соблюдении и во исполнение этого принципа построены и международные стандарты бухгалтерского учета и, в частности, МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Согласно п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Согласно п.5 и 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Методика учета постоянных разниц, которую организации следует выбрать, сугубо индивидуальна и зависит от многих факторов: количества хозяйственных операций и их разнообразия, организационной структуры бухгалтерии, наличия отдела налогового учета, особенностей системы документооборота, уровня квалификации отдельных работников, возможностей бухгалтерской программы и так далее. Поэтому нельзя предложить один вариант учета, который максимально удовлетворял бы каждую организацию. В любом случае организации предстоит ответить на два вопроса: как и когда отражать постоянные разницы в учете.

Учет постоянных разниц. Изначально в бухгалтерском учете на счетах затрат отражались только те из них, которые учитываются в целях налогообложения, а превышение списывалось за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Позднее такой порядок был признан неверным, но даже те организации, которые от него отказались, как правило, продолжали учитывать возникающие отклонения отдельно: на соответствующих субсчетах счетов затрат.

При такой методике учета на счетах затрат открываются отдельные субсчета и постоянные разницы отражаются, как правило, в момент их возникновения. Например, суточные работника составили 250 рублей за 2-хдневную командировку:

Дебет 26.1 «Командировочные расходы»

Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 200 рублей

Дебет 26.9 «Постоянные разницы»

Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 50 рублей

Итак, в первую очередь в соответствии с ПБУ 18/02 рассчитывается величина постоянных разниц – отклонений бухгалтерского финансового результата, от результата, определенного в целях налогообложения, которые ни в какой части не будут нивелированы в будущих периодах.

Далее согласно п.7 ПБУ определяется постоянное налоговое обязательство, представляющее собой производное от постоянных разниц. Так, постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отражаются постоянные налоговые обязательства в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68.1 «Налог на прибыль»

По существу, постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли (условным доходом (расходом) по налогу на прибыль в терминологии п.20 ПБУ 18/02).

Важен не процесс и не методология расчета постоянных разниц, а их окончательная фактическая величина и, таким образом, величина постоянного налогового обязательства. Правильный расчет размера постоянного налогового обязательства даже при несоблюдении п.5 и п.6 ПБУ 18/02 исключает предъявление к организации каких бы то ни было претензий.

Целый ряд доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, учитывается в целях налогообложения в другом периоде (или в нескольких периодах). В международной практике, а теперь и в российской, такие разницы бухгалтерского финансового результата и налоговой базы называются временными.

Согласно п.8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде;

- формирующие, в отличие от постоянных разниц, налоговую базу по налогу на прибыль, но в другом или в других отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:

1. вычитаемые временные разницы;

2. налогооблагаемые временные разницы.

Так, вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

А налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

1. Приводят к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;

2. Должны привести к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.

Если разницы возникают в части расходов, то вычитаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения позднее, чем в бухгалтерском учете. Если разницы возникают в части доходов, то, наоборот – в налоговом учете они признаются раньше, чем в бухгалтерском.

Налогооблагаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

1. Приводят к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;

2. Должны привести к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.

Аналогично, если разницы возникают в части расходов, то налогооблагаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете. Если налогооблагаемые разницы возникают в части доходов, то в налоговом учете они признаются позже, чем в бухгалтерском.

Согласно пп.13-15 ПБУ 18/02 временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах (предположительно, 09 и 77). При этом в аналитическом учете эти объекты учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли временные разницы.

Возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств отражается в учете в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

1. Возникновение отложенного налогового актива

Дебет 09 - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

2. Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» - Кредит 09.

3. Возникновение отложенного налогового обязательства:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» - Кредит 77.

4. Уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Приказом Минфина РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н внесены изменения в ПБУ 18/02. Данные изменения не носят революционного характера, однако поправки внесены практически в каждый пункт положения, а некоторые из пунктов исключены.

Большая часть изменений носят редакционный характер, направлены на исправление ошибок, недочетов и противоречий, которые были допущены при первоначальной разработке ПБУ 18/02.

Уточнение наименования ПБУ. Помимо субъектов малого предпринимательства ПБУ смогут не применять некоммерческие организации (п. 2). Ведь они, как правило, не являются плательщиками налога на прибыль организаций. ПБУ обязаны будут применять страховые организации.

Скорректировано определения постоянных разниц, а также перечень ситуаций, при которых они возникают. В частности, уточнено, что постоянные разницы могут возникать в результате непризнания для целей бухгалтерского учета доходов и расходов, которые признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ПБУ 18/02). Исключили из перечня ситуаций непризнание для налога на прибыль убытка в виде разницы между оценочной стоимостью внесенного в уставной капитал имущества и его балансовой стоимостью у передающей стороны. Это связано с тем, что у передающей стороны вклад отражается по фактической балансовой стоимости, увеличенной в необходимых случаях на восстановленный НДС.

Определено понятие «постоянные налоговые активы» (ПНА), ранее пропущенное в тексте ПБУ. ПНА – это сумма налога на прибыль, приводящая в отчетном периоде к уменьшению налоговых платежей по налогу (п. 7 ПБУ 18/02). Они признаются в периоде возникновения постоянной разницы. Величина ПНА определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль.

В новой редакции ПБУ п. 5 и 13 исключены, внесены уточнения и в другие пункты, которые предписывали, как вести аналитический учет (например, п. 14 и 15). В новой редакции п. 3 ПБУ теперь указано, что организация может самостоятельно выбирать, как учитывать любые постоянные и временные разницы (непосредственно на счетах бухгалтерского учета или в ином порядке).

Постоянные разницы можно не отражать в аналитическом бухгалтерском учете, а собирать информацию о них, к примеру, в специальных таблицах, где сальдировать по всем группам активов и обязательств. Упрощение учета связано с тем, что отслеживать в дальнейшем судьбу постоянных разниц не требуется.

Временные же разницы необходимо по-прежнему в аналитическом учете учитывать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникают. Ведение подробной аналитики вызвано тем, что нужно отслеживать не только появление, но и погашение таких разниц в будущем.

Из перечня ситуаций возникновения налогооблагаемых временных разниц (п. 12) исключили отсрочки и рассрочки по уплате налога на прибыль.

Из п. 21 и других пунктов исключено некорректное упоминание о текущем налоговом убытке. Ведь в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ в ситуации получения убытка в отчетном или налоговом периоде налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Если в предыдущие отчетные периоды уплачивались авансовые платежи, то налог на прибыль следует к возврату.

В новой редакции п. 22 указано, что организация в учетной политике самостоятельно определяет, каким способом она будет определять величину текущего налога на прибыль. Это послабление связано с тем, что организации дана большая самостоятельность в ведении аналитического учета разниц и отложенных налоговых активов и обязательств.

Способа определения налога два. Организация может формировать его величину непосредственно на счетах бухгалтерского учета или просто перенести его значение из налоговой декларации. При этом величина текущего налога должна соответствовать сумме, исчисленной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.