Налогового учета на предприятии

Налоговый учет – это система показателей, участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговый учет – это дополнительная система учета, имеющая лишь отдельные совпадения с бухгалтерским учетом.

Налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки производственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств налогоплательщика в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В этой связи несовпадение налогового и бухгалтерского дает основание предположить, что налоговый учет можно рассматривать с двух точек зрения:

— налоговый учет в широком смысле слова;

— налоговый учет в узком смысле слова.

Налоговый учет в широком смысле слова выступает в качестве процесса фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. Рассматривая налоговый учет с таких позиций, можно утверждать, что в качестве такового позволено рассматривать любой учет, осуществляемый на предприятии, в том числе статистический и бухгалтерский, если он, так или иначе, связан с налогообложением.

В то же время налоговый учет в узком смысле слова есть специализированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет. Именно такой подход позволяет выделить налоговый учет в «чистом виде», т.е. в качестве самостоятельной и независимой системы финансовых отношений.

Таким образом, налоговый учетпредставляет собой систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика, ведение налогового учета позволяет решить государству в лице его фискальных органов целый ряд задач, решение которых с использованием только системы бухгалтерского учета просто невозможно.

Налоговый учет в идеале имеет трехуровневую структуру (см. рис. 17):

Рис. 17– Структура налогового учета

Рассмотрим данные уровни системы налогового учета подробнее. Формы первичных документов налогового учета для целей налогового учета (первый уровень налогового учета) могут быть установлены (например, счета-фактуры) или не установлены действующим налоговым законодательством. В случае, если формы первичных документов налогового учета не установлены, то в качестве последних на практике могут быть использованы первичные учетные документы бухгалтерского учета. Если же и этого недостаточно, то налогоплательщик должен разработать первичные документы налогового учета самостоятельно (например, справки бухгалтера или налоговые расчеты, корректировки, пояснительные записки и прочее). При этом к первичным документам налогового (бухгалтерского) учета налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете предъявляется ряд требований. Так, например, перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов налогового учета, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Первичный документ налогового учета должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным ― непосредственно после ее окончания.

Второй уровень налогового учета также по отдельным налогам регламентирован, а по некоторым нет, поэтому сформулируем общие положения, касающиеся налоговых регистров. Налоговые регистры ― сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Налоговые регистры предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в налоговой декларации. Регистры налогового учета ведутся, в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Третьим уровнем налогового учета является налоговая декларация по конкретному налогу. Налоговая декларация составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим основные принципы налогового учета отраженные в главе 25 НК РФ.

Принцип имущественной обособленности. Предприятие рассматривается как обособленный объект налогового учета. Имущество и обязательства данного предприятия учитываются отдельно от имущества и обязательств владельцев и других предприятий.

В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества. Так, согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности. Одним из основных условий включения имущества в состав амортизируемого для целей налогообложения является наличие у налогоплательщика прав собственности на это имущество.

Принцип начисления и разграничения деловой активности между смежными отчетными периодами. Доходы и расходы признаются и отражаются в те периоды, когда имел место факт совершения сделки.

Согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Соответственно ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Принцип непрерывности деятельности организации. Согласно этому принципу учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации.

Этот принцип в налоговом учете используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Так, ст. 259 НК РФ устанавливает, что если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то ликвидируемой либо реорганизуемой организацией амортизация имущества не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация.

Таким образом, амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при ее ликвидации или реорганизации.

Принцип денежного измерения. Этот принцип сформулирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Как следует из ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Для этого доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов.

Принцип последовательности применения норм и правил налогового учета. Согласно этому принципу нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учета. Вместе с тем выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен не только в течение налогового периода, но и в течение всего периода начисления амортизации по этому имуществу.

Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходовотражен в ст. 271 и 272 НК РФ. Так, в ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно ст. 272 НК РФ, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчетном (налоговом) периоде, что и доходов, для получения которых они были произведены.

С точки зрения налога на прибыль принцип осмотрительности или консерватизма можно применить при учете отложенного налогового актива. Так, его сумму нужно отразить в отчетности только в случае, если существует реальная возможность использовать налоговый кредит или убыток. Отложенные налоговые обязательства, опять же исходя из принципа консерватизма, отражаются в отчетности по МСФО всегда.

Вопрос 58. Состав и содержание консолидированной

(сводной) отчетности

Консолидированную отчетность можно рассматривать в узком и широком смысле. Это только часть финансовой отчетности группы, включающая консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибылях и убытках и консолидированный отчет о движении денежных средств.

Консолидированная отчетность может пониматься и более широко, как вся информация, содержащаяся в годовой финансовой отчетности корпорации или компании, без ограничения только указанными документами.

Состав консолидированной отчетности в разных странах различен. В США не публикуют отчет материнской компании, а состав консолидированной отчетности британских компаний помимо консолидированных баланса, отчета о движении денежных средств и отчета о прибылях и убытках входит и отчет материнской компании. В Германии и Франции отсутствуют унифицированные требования к публикации консолидированной отчетности.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности головной организацией и дочерними обществами должна быть использована единая учетная политика в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная на тот же отчетный период и на ту же отчетную дату.

Формирование отчетных показателей целесообразно начинать в обособленных подразделениях (филиалах, представительствах) организаций, входящих в группу, а затем объединять полученные показатели в совокупный отчет организации путем построчного суммирования данных. Это позволит объединить отчетность всех без исключений организаций группы в единый стандартизированный информационный массив (электронную базу данных).

Такая последовательность формирования отчетных данных в рамках группы позволит при наличии определенных показателей формировать сводную отчетность, отвечающую требованиям различных стандартов, в том числе национальных и международных.

Консолидированные отчеты являются наиболее распространенной формой отчетности групп. В консолидированную отчетность входят:

- консолидированный баланс;

- баланс материнской компании;

- консолидированный отчет о прибылях и убытках;

- консолидированный отчет о движении денежных средств.

Форма и содержание этих документов регламентируется международными и национальными стандартами.

В России состав консолидированной отчетности регламентируется ПБУ 4/99 и ежегодно публикуемыми приказами Минфина России.

В сводный бухгалтерский баланс не включаются:

- финансовые вложения головной организации в уставный капитал дочерних обществ и наоборот;

- показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами;

- прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами;

- части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к основной деятельности материнской компании, когда головная организация имеет 50 % и ниже голосующих акций в АО или уставного капитала в ООО.

При составлении сводного отчета о прибылях и убытках не включаются следующие показатели:

- выручка от реализации продукции между головной организацией и дочерними обществами и наоборот;

- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации и наоборот;

- любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями, входящими в группу;

- финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет менее 50 % голосующих акций в АО или доли уставного капитала в ООО.

Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем та, что содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, предъявляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации с учетом ее индивидуальных особенностей.

Подготовительную работу для проведения процедуры консолидации в целях составления сводного (консолидированного) отчета о движении денежных средств группы целесообразно разбить на два этапа:

1) составление отчета о движении денежных средств каждой организации группы, показатели бухгалтерской отчетности которой включаются в сводную;

2) консолидация показателей агрегированного отчета о движении денежных средств группы.

Составленные отчеты дочерние организации передают в головную. Показатели их отчетов объединяются методом построчного суммирования в так называемый агрегированный отчет. Его показатели очищаются от внутренних оборотов, представляющих собой перемещение денежных средств между организациями, входящими в группу.

Таким образом, организациям, входящим в группу, следует в первую очередь формировать показатели для специальной формы внутригрупповой отчетности, предъявляемой организациями группы в головную организацию для целей составления консолидированной отчетности, а затем с учетом уже полученных в ней расшифровок группировать эти показатели для переноса их в отчет о движении денежных средств. Это позволяет корректировать показатели отчета о движении денежных средств конкретной организации.