Исторические аспекты возникновения и развития бухучета

Учет возник одновременно с появлением человеческой цивили­зации тысячи лет тому назад, т.е. он имеет многовековую историю. Примерно в VI в. до н.э. появились банки и соответственно основы бухучета. Первоначально банки только хранили и обменивали ме­таллические деньги, а также выдавали ссуды. Записи в банках велись в приходно-расходных книгах и книгах расчетов с отдельными клиентами. Постепенно круг банковских операций расширился: они стали участвовать в сделках как посредники, свидетели, поручители и хранители документов.

Развитие торгово-экономической и банковской деятельности сопровождалось появлением большого количества долговых обязательств и требований по ним. Сложности их учета и трудности по обеспечению выполнения обязательств приводили к многочислен­ным тяжбам и судебным разбирательствам. Это потребовало интен­сивного включения в бухучет юридических норм и правил.

Особое влияние на этот процесс оказало римское право, рас­цвет которого пришелся на II—I вв. до н.э. Основополагающие по­стулаты римского права сохранили свою значимость в бухучете до настоящего времени. Они провозглашали следующее: за все надо платить; закон обратной силы не имеет; при взаимоисключающих законах нельзя применять ни один из них.

В Римской империи II в. н.э. учет вплотную подошел к поня­тию бухгалтерских проводок; появились термины «дебет» и «кре­дит». Но было много и нерешенных проблем: отсутствовали прие­мы подсчета расходов на изготовление продукции, не было пред­ставления о том, как учитывать в производственной деятельности предметы и устройства длительного действия (по современным тре­бованиям не было понимания калькуляции себестоимости продук­ции и амортизации основных средств).

В Средние века, по мере дальнейшего наращивания темпов эко­номической жизни, в бухучете появилась необходимость группировать однотипные предметы и хозяйственные действия. Возникли понятия счетов и регистров. Счета использовались для обозначения (кодирования) материальных ценностей и хозяйственных операций, а регистры — для их специальных записей.

С XIII в. факты совершения хозяйственных операций стали за­носить в специальный регистр — журнал хозяйственных операций, который вели как отдельно, так и в комбинации с записями по сче­там, а в результате появилась специализированная форма бухучета, которая сейчас называется журналом-главным.

Сформировались особые требования для составления журнала хо­зяйственных операций, сохранившие свою актуальность и сегодня:

• производить записи в порядке возрастания дат;
• не допускать пропусков хозяйственных операций;
• делать ссылки на первичные документы;
• записывать цифры прописью, чтобы избежать подделок.

XV в. был отмечен важным достижением в бухучете: появлени­ем двойной записи. Ее смысл заключается в том, что при оформле­нии хозяйственной операции происходит перевод материальных ценностей или долговых обязательств с одного счета на другой. Од­нако эта простая мысль долго не приходила в голову бухгалтерам. Реализация этой идеи на практике стала одним из важнейших приемов бухучета, приблизившего его к науке, а также существенно облегчившего проведение расчетов. Авторство двойной записи при­надлежит итальянскому монаху-математику Л. Пачоли («Трактат о счетах и записях», 1494 г.)

С момента появления двойной записи бухучет приобрел вид стройной и логичной системы, включающей в себя инвентарный счет, приходно-расходные операции, расчеты между должниками и их кредиторами.

Объемы учета существенно выросли, поэтому возникла необхо­димость вести его в двух видах: более общем (синтетическом) и бо­лее подробном (аналитическом). Потребовался специальный учет валютных операций. Появилось большое количество специфиче­ских терминов. Сведений в регистрах и книгах уже было недоста­точно для подведения итогов хозяйственной деятельности, поэтому они стали дополняться всевозможными описаниями.

В XVI в. определился юридический статус профессии бухгалте­ра. Эта специальность была признана официально. К ее носителям предъявлялись следующие требования: быть умным; иметь хороший характер; владеть четким почерком; обладать профессиональными знаниями; быть властолюбивым, честолюбивым, честным. Тогда же было введено понятие амортизации средств труда, и появились представления о разных формах счетоводства.

В XVII в. бухучет был дополнен понятием баланса и приобрел законченный вид. Балансом назвали форму отчета о хозяйственной деятельности субъекта правоотношений, содержащую в себе описа­ние материальных ценностей, денежных средств, имущественных и иных прав с описанием источников их поступления или возникно­вения. Синтетический и аналитический учеты стали нормальным явлением.

С этого времени бухгалтерская профессия распространяется по­всеместно. Однако ее престиж был не слишком высок. Сами же профессионалы оценивали ее достаточно высоко и предсказывали ей достойное будущее. Так, испанский специалист Б. Солозано от­мечал в 1603 г.; «Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и ис­кусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается; без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем, и люди не смогли бы понимать друг друга».

В XVHI—XIX вв. бухучет превратился в научную дисциплину. Австрийский специалист Ф. Скубиц в 1889 г. дал ей следующее оп­ределение: «Бухгалтерия — это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предложенным целям».

Вскоре появилась еще одна специфическая наука — балансоведение. В ней были сформулированы следующие основные требова­ния к бухгалтерскому балансу предприятия: точность, полнота, ясность, правильность, преемственность и единство для всех подраз­делений.

История бухучета насчитывает много веков. За это время прак­тически каждая страна внесла в него свою достойную лепту. Кроме общих принципов и положений, используемых повсеместно, в бу­хучете возникли и развились национальные научные школы и на­правления, отражающие экономические и геополитические особен­ности отдельных стран.

Государственные преобразования в России, коснувшиеся всех сфер экономики, включая финансы, связаны с именем Петра Ве­ликого. В XVH в. правительство Петра I решительно признало от­сталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала реформы и постановка учета.

В 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось малопонятное слово «бухгалтер». В это время учету и контролю уделялось огромное внимание. Инструкции по ор­ганизации учета издавались как государственные акты. Первый такой акт, в котором нашли отражение вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Положения документа были обязательны для госу­дарственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали своевременности записи и того, чтобы «счет был скорый», а также строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Огромным событием в истории российского учета стало изда­ние Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. Он оказал огромное влияние на всю систему отечественного бухучета, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, оформления всех фактов хозяйственной жиз­ни с помощью первичных документов. Так, в России появляются понятия «двойная запись» и «бухгалтерские счета».

Отечественный бухучет получил свое развитие как наука в пер­вой половине XIX в. Его основоположниками были К.И. Арнольд, И.Н. Ахметов, Э.А. Мудров, A.M. Вольф и др. В Москве первыми преподавателями бухучета стали приехавший из Германии сам К.И. Арнольд, И.Н. Ахметов — служащий петербургской торговой фирмы, Э.А. Мудров — учитель математики и физики в Олонецкой гимназии (г. Петрозаводск).

Первые учебники по бухучету появились в России в XIX в. В 1831 г. К. Кларк и В. Немчинов издали учебное пособие «Счетная наука», в 1866 г. преподаватель коммерческого училища в Санкт-Петербурге П. Рейнборт выпустил «Полный курс коммерческой бухгалтерии по простой и двойной системам», состоящий из теоре­тических и практических частей. А. Прокофьев — преподаватель бухгалтерии в Московском техническом училище и коммерческой арифметики в Московской практической академии коммерческих наук — написал «Курс двойкой буксалтерии», изданный в 1883 г.

В 1888 г. профессиональный бухгалтер A.M. Фольф начал вы­пускать журнал «Счетоводство») с 1906 г. в Санкт-Петербурге вышла книга И. Максимова «Счетоводство. Краткий исторический очерк развития счетоводства и его значение в торгово-промышленных и сельскохозяйственных организациях».

Большой вклад в развитие российской школы бухучета внесли А.П. Рудановский, Л.И. Гомберг, A.M. Галаган. Л. Гомберг обосновал классификацию видов оценок. По его мнению, оценки должны под­разделятся на первоначальную, рыночную, восстановительную, но­минальную, экспертную (страховую, залоговую), рro memoria (лат.) — для памяти, остаточную, правовую (для активных статей).

А. Рудановский ввел понятие «фонд» вместо ранее использо­вавшегося понятия «капитал» дал обоснованное определение счету «Реализация», который в дальнейшем стал отражаться в планах сче­тов. По мнению А. Рудановского, все ценности должны отражаться в бухучете по тем ценам, по которым совершались конкретные фак­ты хозяйственной жизни организации, т.е. он выступал против пе­реоценки статей баланса с учетом индекса инфляции.

Представитель советской школы бухучета А. Галаган предложил дифференцировать бухгалтерские счета на три группы; материаль­ные, личные и результатные. Им также разработана классификация операций по видам — производственные, меновые, потребительные.

Представителями петербургской школы бухучета являются A.M. Вольф, Е.Е Сивере, Н.А. Блатов, Н.А. Леонтьев. Е.Е. Сивере трактовал двойную запись как результат обмена. В связи с этим двойная запись, по его мнению, принимала форму закона, а не бы­ла элементом метода бухучета. Е.Е. Сивере в 1892 г. предложил по­нимать под «счетоводством» практическую деятельность, а под «сче­товедением» — науку об учете.

И. Леонтьев обосновал понятия «балансовое обобщение», «сис­тема счетов», «классификация счетов», «документация», «инвента­ризация», «техника и форма бухучета».

И. Блатов подразделяет ценности на три группы: вещественные, денежные и условные. По его мнению, взаимоотношения между этими тремя группами отражают все реальные потоки движения ценностей в хозяйстве.

Видными представителями московской школы бухучета являют­ся Н.А. Кипарисов, Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев. Н. Лунский ввел понятие «источники средств» и изложил свой взгляд на содер­жание «пассива».

Г.А. Бахчисарайиев сформулировал правила двойной записи и назв11л четыре типа хозяйственных операций, разделив их на две группы: I) операции, относящиеся/к первой группе, изменяют струк­туру хозяйственной массы; 2) операции, относящиеся ко второй группе, приводят к изменениям прибыли (убытка).

Существенный вклад в становление и развитие нормативного учета внесли А.Ш. Маргулис, И.А. Басманов, В.И. Стойкий, И.И. Поклад, В.А. Белобородов, С.А. Щенков. Каждый из этих ученых способствовал развитию бухучета, дополняя и совершенст­вуя его по разным направлениям. Так, В.И. Стойкий предложил диф­ференциацию производственных расходов на прямые и косвенные, основные и накладные. Большой вклад внес он и в развитие учета затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции.

Таким образом, современное состояние бухучета является ре­зультатом труда ученых и практиков нескольких столетий.

Принципы бухучета

Современный бухучет представляет собой информационную ба­зу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность (индивидуальную и консолидированную). Кроме того, информация, формируемая в бухучете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической от­четности, отчетности перед надзорными органами. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухучета должны быть нормативно установлены с учетом принципов и требований международного учета таким образом, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности имели возможность получать полные и достоверные сведения об итогах финансово-хозяйственной деятельности организации.

В нормативных документах и экономической литературе, по­священной вопросам бухучета, понятия «требование», «допущение», «концепция» и «правило» зачастую смешиваются. Отсутствие их точного определения приводит к стиранию различий между ними и затрудняет для правоприменителей толкование норм права. Принципы, являясь исходным положением теории, определяют правила, по которым она будет построена. Для них характерна ак­сиоматическая формулировка, директивно определяющая нечто общее, единую логическую основу.

Концепция, в свою очередь, представляет собой смысловой ак­цент, контекст рассматриваемого явления или объекта. Требованием можно признать конкретную установку, обязательную для исполне­ния, способствующую следованию общим организующим принци­пам. Допущение — это предположение, которое с силу определенных условий не может быть постоянным, в то время как принцип явля­ется той основой, которая определяет то или иное допущение и при любых обстоятельствах остается неизменным.

Для реализации цели, поставленной пользователями перед буху­четом, при организации учетной системы предполагается соблюде­ние следующих допущений (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика ор­ганизации»).

1. Имущественная обособленность организации — имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации.

2. Непрерывность деятельности — отсутствие у организации на­мерений самоликвидироваться или сократить масштабы производ­ства, организация будет развиваться в будущем. Нацеливает бухгал­теров на создание информационного обслуживания для решений, имеющих долгосрочный характер: проведение анализа конкуренто­способности производства, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоения новых продуктов, инвестиций. Допущение позволяет выбрать в качестве основы оценки затрат и продукции первоначальную или фактическую стоимость.

3. Последовательность и постоянство применения учетной поли­тики — выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, в рамках од­ной организации, а также группой взаимосвязанных организаций. Соблюдение этого допущения приобретает особое значение в связи с предоставляемым законодательством правом выбора одного из нескольких допустимых способов ведения бухучета, так как оно должно изначально препятствовать умышленному искажению эко­номического положения организации путем простого изменения метода. Допущение постоянства продиктовано требованием сопос­тавимости данных бухучета. Его необходимо выполнять всегда, если не существует иных нормативных актов, которые оправдывают от­клонение от правила.

4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности — итоги совершенных хозяйственных операций относятся к тому от­четному периоду (следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с ними.

Допущение определенности фактов хозяйственной деятельности разделено на три принципа.

1. Начисление — финансовый результат признается в момент от­грузки продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, а не в момент поступления денежных средств от покупателя.

2. Регистрация дохода — доход отражается в том периоде, когда он заработан.

3. Соответствие доходов и расходов — к отчетному периоду отно­сятся только те расходы, которые в этом же периоде принесли доходы.

Для того чтобы информация, формируемая в бухучете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна отвечать требованиям уместности, надежности и сравнимости.

Требование уместности проявляется при выборе объекта наблюдения, объема информации об этом объекте и возможности оказывать влияние на управленческие решения, помогая пользователям оценить прошлые, настоящие и будущие события. На уместность информации влияет своевременность ее представления и существенность.

Своевременность предполагает, что учетная информация должна отразить изменения величины объектов учета и соответствовать моменту хозяйственной деятельности организации.

Существенной признается информация, отсутствие или неточ­ность которой может повлиять на решения заинтересованных поль­зователей. Четких критериев существенности в нормативных актах по бухучету не установлено, при раскрытии информации для поль­зователей этот вопрос должен решаться бухгалтером на основе сво­его профессионального суждения, учитывая условия, в которых принимается решение, целевые критерии и возможные последствия рассматриваемых альтернатив.

Требование надежности, достоверности, состоит в достиже­нии объективного соответствия между учетными данными и дейст­вительным существом фактов хозяйственной жизни. При этом по­нятие достоверности не отождествляется с абсолютной точностью или истинностью, а предполагает, чтобы в учетном процессе не до­пускались существенные ошибки и было нивелировано влияние лиц, в интересах которых формировалась оценочная информация. Отсюда надежность обеспечивается объективностью, приоритетом содержания перед формой, нейтральностью, осмотрительностью и полнотой.

Бухгалтерская информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предпо­ложительно относится, т.е. буквально быть «калькой» происходящих явлений, не содержать случайных или намеренных пропусков.

Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в буху­чете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их эко­номического содержания и условий хозяйствования. Сущность опе­раций и событий не всегда отвечает их юридической форме. Так, для целей бухучета приравниваются понятия предоплаты, аванса и задатка, одинаковый механизм предусмотрен для учета займов, кре­дитов, долговых ценных бумаг. Это требование приводит к сущест­вованию обоснованных различий между нормами гражданского и налогового законодательства и правилами бухучета.

Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтраль­ной, т.е. не обязана ориентироваться на интересы отдельной группы пользователей или конкретного лица, не может подталкивать к принятию заранее определенного решения.

При формировании информации в бухучете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопрёделенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы — занижены. Это требование не позволяет создавать скрытые резервы, намеренно занижать активы или доходы и намеренное завышение обязательств или расходов.

Информация, формируемая в бухучете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обра­ботку).

Требование сравнимости позволяет сопоставлять экономические показатели деятельности организации за различные отчетные перио­ды. Оно обеспечивает условия для анализа, прогнозирования и при­нятия управленческих решений, что проявляется в соотносимости отчетных показателей, позволяет изучать их динамические ряды, ши­роко использовать сравнение как метод анализа результатов деятель­ности организации. Кроме того, пользователи получают возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Сопоставимость зависит от единообразия и согласованности.

Определить единообразие можно как необходимость применения единой методологии для оценки сходных объектов и результатов хозяйственных операций. Выполнение этого требования обеспечи­вается тем, что заинтересованные пользователи должны быть ин­формированы об учетной политике, принятой организацией, любых ее изменениях и влиянии этих изменений на финансовое положе­ние и финансовые результаты деятельности организации.

Требование согласованности заключается в постоянном исполь­зовании одной организацией определенных методов оценки имуще­ства и обязательств от одного отчетного периода к другому. Такая последовательность позволяет осуществлять прогнозирование ре­зультатов деятельности организации на основе периодических дан­ных. Если в учете используются различные методы или процедура оценки, то достаточно сложно определить размеры финансово-экономических последствий действия внешних факторов при пере­ходе от одного отчетного периода к другому. Так, если одни и те же активы были учтены в ценах различных отчетных периодов, осо­бенно когда темпы роста цен были значительными, то величина их стоимости будет искажена.

Сравнимость не означает унификацию и не предполагает каких- либо препятствий для совершенствования правил бухучета и учетных процедур

«Идеальный» образ системы бухучета предполагает, что приме­нение качественных характеристик, обеспечивает составление фи­нансовой отчетности, объективно: отражающей финансовое поло­жение организации. Однако на практике достижение баланса между уместностью и надежностью труднодостижимо. Для своевременного представления информации иногда требуется отказаться от выясне­ния некоторых аспектов операции и воспользоваться приблизи­тельными, прогнозными значениями, тем самым снижая надеж­ность. Достичь соответствующего компромисса позволяет требова­ние рациональности, т.е. ведение бухучета целесообразно осуществ­лять исходя из условий хозяйственной деятельности, величины ор­ганизации и профессионального суждения.