Инвентаризация как универсальный метод применения бухгалтерских данных

По различным причинам данные бухучета могут отличаться от действительного количества материальных ценностей, находящихся в распоряжении организации, и реально существующих обяза­тельств. К ним можно отнести:

• естественные причины — изменение веса или качества мате­риально-производственных запасов вследствие влияния тем­пературы, влажности, срока и условий хранения, порчи гры­зунами, микробами, потери при транспортировке (привес, усушка, распыл, утруска и т.п.);
• неточности при приемке или отпуске средств — промеры, про­счеты, провесы, замена одного сорта (вида) другим (пересор­тица);
• ошибки в учете — описки в первичных документах, арифме­тические ошибки в подсчетах итогов группировочных и на­копительных ведомостей аналитического и синтетического учета, неправильное отражение документальных данных на счетах и т.п.;
• злоупотребление — хищение, обвесы или обмеры, обсчеты, прямое присвоение средств. Возникновение инвентаризационных разниц по умышленным, субъективным причинам вы­ражается как в недостачах ценностей, так и в их излишках.

Часто встречающиеся причины расхождений — незадокументированное поступление материалов, товаров, готовой продукции на склад; отсутствие в системе учета данных об экономии материалов, вызванной завышенными нормами расхода, необоснованными спи­саниями «брака», возвратных отходов; неоприходования в кассу де­нежных средств (например, от сдачи площадей в аренду) и т.п.

Все эти явления не могут быть выявлены в момент их соверше­ния, они не поддаются учету, так как не охватываются документацией. Расхождения фактических и учетных данных определяются, только периодическими сверками, которые дают возможность до­полнять и уточнять учетные данные.

Инвентаризация — это проверка фактического наличия имуще­ства и обязательств организации и сопоставление полученных дан­ных о них с данными бухгалтерских счетов с целью установления достоверности учетных показателей и устранения возможных рас­хождений.

Порядок проведения инвентаризации (их число в отчетном го­ду, даты проведения, перечень имущества и обязательств, прове­ряемых при каждой из них) определяется руководителем организа­ции, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, а именно:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального уни­тарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года); инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фон­дов — один раз в пять лет; в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может прово­диться в период их наименьших остатков;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычай­ных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации, и др.

Рабочим нормативным документом, определяющим технические аспекты проведения инвентаризации, являются Методические ука­зания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ № 49 от 13 июня 1995г.

Инвентаризации подлежат все активы организации, числящиеся на балансе, независимо от их местонахождения, материальные ак­тивы и денежные средства, не принадлежащие организации, но чис­лящиеся на счетах бухгалтерского учета, в том числе находящиеся на ответственном хранении, оперативном управлении, арендованные и Др. Кроме того, инвентаризации подлежат финансовые обязательства организации.

В соответствии с нормами Положения по ведению бухгалтер­ского учета и отчетности в РФ, организации самостоятельно определяют количество инвентаризаций в отчетном периоде, даты их проведения. Однако п. 1.5 данного Положения установлены случаи обязательного проведения инвентаризации.

В ходе инвентаризации необходимо не только пересчитать ко­личество и общую стоимость имеющихся в наличии материально- производственных запасов, денежных средств, прочих необоротных и оборотных активов, обязательств организации, но и проверить правильность их оценки, выявить задолженность и долги, погаше­ние которых маловероятно и безнадежно к взысканию.

Инвентаризация может проводиться не только по инициативе самой организации. С момента вступления в силу ч. 1 НК РФ, на­логовые органы вправе осматривать любые объекты, используемые налогоплательщиком для извлечения доходов, либо с содержанием объектов независимо от места их нахождения (производственные, складские, торговые и иные помещения и территории), проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (ст. 31 НК РФ).

При проведении инвентаризации должны быть соблюдены сле­дующие требования.

1. Внезапность. Это основное условие, обеспечивающее успех инвентаризации. При несоблюдении данного требования матери­ально ответственное лицо может восполнить недостачу, избавиться от излишков, составить подложные документы на имеющиеся из­лишки и недостачу.

2. Комиссионность. Любой вид инвентаризации всегда должен проводиться комиссионно. При этом состав комиссии утверждается приказом (распоряжением) руководителя с указанием сроков ее ра­боты. Состав комиссии определяется в зависимости от вида инвен­таризации.

3. Действительность. При проведении инвентаризации членами комиссии непосредственно проверяется фактическое наличие мате­риальных активов. Следует иметь в виду, что не допускается запол­нение инвентаризационной описи на основе остатков по книгам или карточкам учета, со слов материально ответственных лиц, без фактической проверки содержания коробок, упаковок и т.п.

4. Непрерывность. Инвентаризация проводится непрерывно. Ес­ли нет возможности провести инвентаризацию в течение дня, то применимо правило «ключа и пломбира». Суть его заключается в том, что помещение опечатывается комиссионно печатью председа­теля комиссии, а ключ от него остается у материально ответственного лица.

5. Участие материально ответственных лиц. Сущность требова­ния заключается в том, что материально ответственное лицо обязательно присутствует при проведении инвентаризации (даже в случае задержания, либо избрания меры пресечения в виде заключения под стражу или домашнего ареста). Если материальную ответственность несут несколько лиц, то достаточно при наличии поручения осталь­ных лиц при проведении инвентаризации присутствовать одному.

Эффективность инвентаризации зависит от соблюдения уста­новленного порядка ее назначения, проведения, оформления ре­зультатов.

Условно процесс инвентаризации можно разделить на четыре этапа.

1. Подготовительный. В это время формируется состав инвента­ризационной комиссии, издается приказ (распоряжение) о проведе­нии инвентаризации, определяются сроки начата и окончания рабо­ты по проведению инвентаризации. К началу работы комиссии бухгалтерия выводит бухгалтерские данные (остатки по книгам и кар­точкам) на каждую инвентаризируемую позицию. На этом же этапе инвентаризационная комиссия опечатывает помещения, места хра­нения материально-производственных запасов, денежных средств, ценных бумаг, прекращает доступ посторонних лиц на объект, про­веряет правильность весоизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения.

2. Основной (рабочий) или проверка фактического наличия мате­риальных ценностей. На данном этапе комиссия в присутствии ма­териально ответственного лица отбирает у него подписку о тем, что им сданы в бухгалтерию и предъявлены все документы по инвента­ризируемым ценностям. Одновременно материально ответственное лицо подготавливает материальные активы к инвентаризации, т.е. может быть проведено разделение ценностей по наименованиям, осуществлена рассортировка товаров и оборотной тары, отделение бракованных и пришедших в негодность товаров и т.п. Комиссией производится проверка фактического наличия материально-производ­ственных запасов, денежных средств и прочих активов путем подсче­та, взвешивания, обмеривания. Полученные по результатам провер­ки фактического наличия ценностей данные комиссия вносит в ин­вентаризационную ведомость.

3. Документальное оформление результатов инвентаризации. На этом этапе посредством сравнения фактических данных и данных бухгалтерского учета (книжных остатков) выводятся и оформляются результаты инвентаризации. Комиссия оформляет инвентаризаци­онные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экзем­плярах. Формы инвентаризационных описей, актов инвентаризации и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России «Об утверждении унифицированных форм по учету первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» от 18 августа 1998 г. № 88) с дополнениями от 27 марта 2000 г., 3 мая 2000 г.). Результа­ты инвентаризации в зависимости от вида инвентаризируемых акти­вов и финансовых обязательств могут быть оформлены одной из нижеперечисленных форм учетной документации:

Инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1);

Инвентаризационная опись нематериальных активов (форма № И не-1а);

Инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2);

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);

Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгру­женных (форма № ИНВ-4);

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);

Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, нахо­дящихся в пути (форма № ННВ-6);

Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них (форма № ИНВ-8);

Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержа­щихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (уз­лах), оборудовании, приборах и других изделиях (форма № ИНВ-8а);

Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алма­зов и изделий из них (форма № ИНВ-9);

Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма № ИНВ-10);

Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма № ИНВ-11):

Акт инвентаризации наличных денежных средств (форма № ИНВ-15);

Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма № ИНВ-16);

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17); '

Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложе­ние к форме № ИНВ-17);

Сличительная ведомость результатов инвентаризации основ­ных средств (форма № ИНВ-18);

Сличительная ведомость результатов инвентаризации товар­но-материальных ценностей (форма № ИНВ-19);

Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвен­таризации (форма № ИНВ 22);

20 Журнал учета контроля за выполнением приказов (поста­новлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма № ИПВ-23);

Акт о контрольной проверке правильности проведения ин­вентаризации ценностей (форма № ИНВ-24);

Журнал учета контрольных проверок правильности проведе­ния инвентаризаций (форма № ИНВ-25);

Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26).

Если при проведении инвентаризации активов или обязательств, для которых в силу отраслевых особенностей специальные формы не предусмотрены, организация разрабатывает собственные акты описи или сличительные ведомости. Разработка организацией собственных форм актов и описей, как правило, осуществляется на основе типо­вых и при условии обязательного наличия всех необходимых рекви­зитов, позволяющих установить полноту и подлинность содержащей­ся в них информации. Перечень реквизитов, наличие которых в ин­вентаризационных описях и ведомостях обязательно, нормативными документами специально не установлен. По нашему мнению, к чис­лу обязательных реквизитов относятся:

• наименование документа (инвентаризационная опись, акт и т.п.);
• основание проведения инвентаризации (приказ, распоряже­ние и т.д.);
• наименование инвентаризируемого имущества;
• местонахождение инвентаризируемого имущества;
• на каких балансовых или забалансовых счетах учитывается инвентаризируемое имущество;
• даты начала и окончания инвентаризации; список материально ответственных лиц.

Предварительные результаты инвентаризации комиссия выводит немедленно, материалы инвентаризации передаются руководителю организации и главному бухгалтеру в тот же день.

Окончательный результат инвентаризации оформляется в бух­галтерии актом результатов проверки ценностей или сличительной ведомостью.

В акте по каждому виду ценностей (товарам, таре, денежным средствам в кассе) показывают остатки по учетным данным и фак­тические, естественную убыль и окончательные результаты инвен­таризации — недостачу или излишки. Так, если по таре ведется количественно-суммовой учет, то результат оформляют в сличи­тельной ведомости по каждому наименованию тары, количеству и сумме. По каждому случаю недостач и излишков материально-ответ­ственные лица должны дать письменные объяснения.

Заключительный этап. Проведение инвентаризации заканчи­вается тем, что руководитель организации принимает решение по ее результатам.

На основании приказа (распоряжения) руководителя на счетах бухгалтерского учета проводят бухгалтерские записи, отражающие результаты инвентаризации.

С точки зрения достоверности проведенных процедур должна быть осуществлена проверка правильности оформления материалов инвентаризации, включающая:

• правильность заполнения инвентаризационной описи — на­именование организации; количество, сумма, цена матери­ально-производственных запасов и внеоборотных активов; время начала и окончания инвентаризации; полное наимено­вание материально-производственных запасов (в случае нали­чия нескольких видов материально-производственных запа­сов — их марки, сорта, артикулы и др.); отсутствие неогово­ренных исправлений в инвентаризационной описи.
• наличие в инвентаризационной описи подписей лиц, участ­вующих в проведении инвентаризации, т.е. всех членов ин­вентаризационной комиссии и материально ответственного лица (подписи через копирку недопустимы); наличие подпи­сей лиц в случаях оговоренных исправлений.
• определение результатов инвентаризации — совпадение дан­ных бухгалтерского учета и фактических остатков; превыше­ние данных бухгалтерского учета над фактическими остатками (в этом случае возникает недостача, которая в зависимости от обстоятельств инвентаризации возмещается виновным липом или списывается за счет прочих доходов организации); пре­вышение фактических остатков над данными бухгалтерского учета (в этом случае возникают излишки, которые приходуются, а их величина относится на счет прочих доходов органи­зации; излишки чаше всего образуются за счет обмера или об­счета покупателей, завоза неоприходованного товара, припи­сок в инвентаризационных описях и др. могут быть и следст­вием ошибок в бухгалтерском учете).

Недостачи и излишки, выявленные в сличительной ведомости, могут быть образованы в результате пересортицы, а также естественной убыли. Так, пересортица материально-производственных запа­сов имеет место в тех случаях, когда какие-либо однородные запасы, товары одновременно окажутся как в излишке, так и в недостаче пересортица может быть выявлена, если организацией при ведении аналитического учета применяется количественно-сортовой учет.

Образование пересортицы возможно по следующим причинам:

1) ошибки материально ответственного лица при приемке, от­пуске или хранении материально-производственных запасов как результат незнания, неопытности персонала;

2) злоупотребления материально-ответственных лиц — искусст­венно создается пересортица, суммовые разницы от нее накаплива­ется постепенно, в несколько рабочих приемов, а к концу периода реализуются;

3) ошибочные записи в бухгалтерском учете — при установле­нии таких случаев виновное лицо может быть привлечено к адми­нистративной ответственности;

4) умышленное внесение неверных записей в бухгалтерские первичные документы с целью неправильного ведения аналитиче­ского учета, а следовательно, и количественно-сортировочного уче­та; злоупотребления материально ответственных лиц при приемке или отпуске материально-производственных запасов.

Выявленные расхождения, возникшие в результате пересортицы. могут быть урегулированы путем взаимного зачета излишков и недостач. Однако это допускается в виде исключения, если пере­сортица возникла:

§ за один и тот же проверяемый период;

§ у одного и того же проверяемого лица;

§ в отношении материально-производственных запасов одного и того же наименования;

§ только в тождественных (одинаковых) количествах.

Основанием для зачета пересортицы является приказ (распоря­жение) руководителя по результатам проведения инвентаризации. При этом разница, не покрытая взаимозачетом, оприходуется (из­лишки больше недостачи) или относится на виновных лиц (излиш­ки меньше величины недостач).

Излишки и недостачи, возникшие в результате естественно убы­ли, оформляются сличительной ведомостью по тем товарам, которые подвержены усушке, раструске, выветриванию, распылу, утечке, раз­ливу и т.д. При этом в нормы естественной убыли не включаются:

• потери, образующиеся вследствие порчи, боя, лома товаров, повреждения тары, снижения качества товаров;
• товары, которые принимаются и отпускаются базой или кла­довой без взвешивания (счетом);
• товары, учтенные в общем обороте кладовой, но фактически не хранившиеся в ней, т.е. были проведены транзитные операции.

Поскольку материалы инвентаризации имеют доказательствен­ную силу при правильном их оформлении, то они в процессе за­полнения проверяются по существу их содержания. Методом такой проверки является сопоставление результатов инвентаризации с дру­гими данными. Использование такого приема позволит выявить способы сокрытия недостач или излишков. Известны следующие способы сокрытия недостач.

1) Внесение в инвентаризационные описи несуществующих за­пасов, товаров, прочих активов. Применение методов восстановле­ния количественного учета, контрольного сличения остатков или допросов лиц, принимавших участие в инвентаризации, позволяет выявить данный способ сокрытия.

2) Последующие дописки количества запасов, товаров, прочих активов в инвентаризационную опись. Методом обнаружения тако­го способа сокрытия является сопоставление различных экземпля­ров инвентаризационной описи.

3) Сопоставление бестоварных расходных накладных, выписан­ных на другую организацию. Методом обнаружения является про­ведение инвентаризации одновременно во всех организациях, уста­новленных в ходе разбирательства.

4) Несвоевременное оприходование товаров, запасов, прочих ак­тивов. Данный способ временного сокрытия недостачи связан с не­правильным составлением товарного (материального) отчета за день, предшествующий инвентаризации. Для обнаружения таких способов сокрытия выявляются первичные документы, приложенные к товар­ным отчетам, составленным после проведения инвентаризации. Их содержание сопоставляется с теми запасами или товарами, которые оприходованы после инвентаризации.

Способы сокрытия излишков также разнообразны, и среди них наиболее часто встречаются следующие.

1. Невключение в опись фактически имевшихся в наличии за­пасов, товаров, прочих активов. Это могло быть осуществлено пу­тем обмана членов инвентаризационной комиссии или по сговору с ними.

2. Составление бестоварных приходных накладных, что позво­лят уменьшить данные об излишках.

3. Последующие дописки штрихов и цифр в графе «количество запасов, товаров, прочих активов». Применение данного способа сокрытия возможно при наличии сговора с членами инвентариза­ционной комиссии бухгалтера или материально ответственного ли­ца. Он может быть осуществлен до подсчета итоговых сумм по сли­чительной ведомости.

4. Несвоевременное (досрочное) оприходование товаров, запа­сов, прочих активов. Данная ситуация возможна в том случае, когда

5. по товарным (материальным) отчетам, составленным до инвентари­зации, проводят приходные документы, поступившие позднее.

6. Несвоевременное проведение по счетам бухгалтерского учета и регистрам текущего учета расходных документов. Данный способ сокрытия излишков возможен в том случае, если расходные документы, учтенные до начала проведения инвентаризации, приклады­ваются к товарным (материальным) отчетам, составленным после ее окончания.

Выявленные нарушения в виде сокрытия недостач или излиш­ков характерны для искажения отчетности о доходах, подлежащих налогообложению. Например, с целью сокрытия дохода в организа­циях может быть не полностью оприходован товар, не пробит кас­совый чек и т.д. Это позволяет материально ответственным лицам изымать часть выручки, что приводит к искажению величины обла­гаемого дохода.

При принятии решения об использовании результатов инвента­ризации должна быть проведена оценка полноты этих материалов, предусматривающих наличие следующих документов:

• приказа (распоряжения) о проведении инвентаризации и со­ставе инвентаризационной комиссии;
• инвентаризационной описи (не менее двух экземпляров);
• подписки материально-ответственного лица о включении к началу проведения инвентаризации в товарный (материаль­ный) отчет всех приходных и расходных документов;
• подписки материально-ответственного лица об отсутствии на руках наличных денег и не принадлежащих ему запасов, това­ров, прочих активов (может быть оформлено в банке инвента­ризационной описи или промежуточным отдельным актом);
• сличительной ведомости или актов результатов инвентаризации;
• письменного объяснения материально-ответственного лица по результатам инвентаризации;
• приказа (распоряжения, решения, протокола) руководителя (совета директоров) о принятии решения по рассмотрению и утверждению результатов инвентаризации.