Проблемы формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций при реализации и ином выбытии ценных бумаг.(3/1)

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ. Налоговая база по доходам от реализации ценных бумаг рассчитывается отдельно от основной налоговой базы. При этом все ценные бумаги делятся на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

Возможность принять для целей налогообложения убытки от операций с ценными бумагами весьма ограниченна. В течение налогового периода (года) эти убытки принимаются только в пределах доходов от ценных бумаг той же категории. Поэтому налогоплательщик обязан вести раздельный налоговый учет доходов и прямых расходов по операциям с ценными бумагами каждой категории.

К доходам от операций с ценными бумагами относятся:

цена их реализации или иного выбытия (в том числе погашения);

процентный (купонный) доход, выплачиваемый при реализации (ином выбытии) некоторых долговых ценных бумаг независимо от того, кто их уплачивает - покупатель по сделке или эмитент этой ценной бумаги (векселедатель).

При условии, что этот доход ранее не учитывался при налогообложении. Перечень прямых расходов, которые вычитаются из доходов по соответствующей категории ценных бумаг, включает: цену приобретения ценной бумаги;

другие прямые расходы по приобретению (вознаграждения брокерам, биржам, регистраторам, депозитариям и т. п.);

накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком при покупке ценной бумаги, если ранее такой доход не вычитался из налоговой базы;

расходы по реализации ценных бумаг (вознаграждения брокерам, биржам и т. п.).

При ведении налогового учета операций с ценными бумагами необходимо учитывать следующие особенности.

1. При расчете налоговой базы по категориям ценных бумаг из доходов вычитаются только прямые расходы по этим операциям. Однако за налогоплательщиком остается право при составлении налоговой декларации включать в состав расходов иные затраты, в том числе общехозяйственные (речь идет о формировании налоговой базы в целом по организации, а не по операциям по ценным бумагам). Дело в том, что прибыль, полученная налогоплательщиком от операций с ценными бумагами, включается в «общий котел» наряду с доходами и расходами от других видов деятельности. Даже если вся прибыль получена от операций с ценными бумагами, из нее можно без каких-либо ограничений вычесть все косвенные расходы организации, предусмотренные главой 25 НК РФ.

2. При реализации ценных бумаг в налоговом учете должна быть определена их стоимость. Согласно статье 329 Кодекса это можно сделать методом стоимости единицы, ЛИФО или ФИФО. Метод стоимости единицы, как правило, технически невозможно применить к эмиссионным ценным бумагам (акции, облигации, опционы), а также к инвестиционным паям паевых фондов. Тогда следует использовать методы ЛИФО или ФИФО. Эмиссионные ценные бумаги размещаются выпусками, в каждом из которых все ценные бумаги одинаковы. То есть предоставляют один и тот же набор прав, имеют один номинал, единый государственный регистрационный номер и т. п. Инвестиционные паи паевых фондов формально не являются эмиссионными ценными бумагами, но по условиям обращения аналогичны им.

3. Доходы от реализации ценных бумаг в налоговом учете - это часть выручки предприятия. Даже если такие операции носят разовый характер и не связаны с обычной деятельностью. В соответствии со статьей 249 НК РФ к доходам от реализации для целей налога на прибыль относятся все поступления за реализованные товары, а ценные бумаги - тоже вид товаров. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В бухгалтерском учете, как известно, организация вправе самостоятельно квалифицировать свои доходы - относить их к выручке от обычной деятельности либо к прочим доходам в зависимости от роли этих операций в деятельности предприятия. Выручку от продажи ценных бумаг в бухгалтерском учете зачастую относят именно к прочим доходам. В налоговом учете такой свободы выбора нет, и доходы от реализации ценных бумаг всегда включаются в состав выручки от реализации. Это важно учитывать, поскольку от суммы выручки рассчитываются нормативы отдельных расходов на рекламу (ст. 264), а также норматив для создания резерва по сомнительным долгам (ст. 266).

4. По ряду ценных бумаг у бухгалтеров могут возникнуть затруднения, к какой категории их отнести: к обращающимся или не обращающимся на организованном рынке. Ценная бумага считается обращающейся на организованном рынке только при одновременном выполнении трех условий:

она должна быть допущена к обращению (заключению гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги) хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

по ней должна рассчитываться рыночная котировка в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства. Под рыночной котировкой для целей налогообложения понимается средневзвешенная цена торгового дня или, если таковая не рассчитывается, среднее арифметическое между минимальной и максимальной ценами текущего дня;

информация о рыночной котировке ценной бумаги должна быть общедоступна (через СМИ или непосредственно у организатора торговли). Вопросы допуска ценных бумаг к обращению на организованных рынках регулируются Положением о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги, которые служат предметом сделок на организованном рынке, делятся на два вида: ценные бумаги, включенные в котировальные листы «А» или «Б» (для этого они должны пройти специальную процедуру отбора - листинг); прочие ценные бумаги.

Прочие ценные бумаги не считаются допущенными к обращению, но «могут быть объектом совершаемых через организатора торговли сделок». Термины, которые употреблены в налоговом законодательстве и которым не дано определение, должны пониматься, как это принято в той отрасли права, откуда они заимствованы. Это следует из статьи 11 НК РФ. Статья 280 Кодекса не содержит понятия ценных бумаг, «допущенных к обращению» на организованном рынке. Поэтому, по мнению автора, необходимо использовать определение, приведенное в Положении: допущенными к обращению на организованном рынке следует считать только ценные бумаги, прошедшие листинг и включенные в котировальные листы организаторов торговли.