II. Приемы и способы документального финансово-экономического контроля.

Документальный контроль – это контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета, составления и заполнения форм бухгалтерской (финансовой) документации и отчетности. В процессе документального контроля устанавливается достоверность представленной в документах финансовой информации, соответствие выполненных операций требованиям закона и других нормативных актов, а также оценивается система внутреннего контроля проверяемого объекта.

При использовании отдельных документов применяются следующие методы документального контроля:

- формальная проверка;

- логическая проверка;

- арифметическая проверка;

- нормативная проверка.

Формальная проверка представляет собой оценку внешнего вида документа: заполнение всех необходимых реквизитов, наличие номера, даты, подписей, наличие исправление и других визуально различимых признаков.

В данном случае документы изучают в целях выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, правильности присвоения нумерации, тождественности дат (например, на расходном кассовом ордере – даты оформления и даты получения средств), подчисток, дописок текста, цифр, соответствия документа действующей типовой форме и т.д.

Формальная проверка помогает выявить следующие отклонения в оформлении документов:

· Отклонение от правил составления и оформления документов.

При этом первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики организации;

· Отсутствие каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.д.). Обязательные реквизиты документа закреплены в п.2 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»;

· Наличие сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травления, подклеек, приписок, иных изменений цифровых и текстовых записей);

· Наличие излишних реквизитов. Этот факт свидетельствует о стремлении определенного лица внешне придать документу большую достоверность и силу;

· Несоответствие документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые путевые листы, накладные материальных складов и др.);

· Противоречия между реквизитами документа. Они бывают формальными, т.е. между самими реквизитами (например, различие между штампом и печатью по названию предприятия), и логическими, проявляющимися в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия.

Логическая проверка – это рассмотрение сущности операции, оценка соответствия сущности и формы документа, бухгалтерской записи, проверка полномочий должностных лиц, подписавших документы и т.д. Такая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями.

Логическая проверка проводится способами сличения, сравнения, сопоставления и т.д. При этом возможно сопоставление:

· Документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (например, материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета);

· Документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объемов, на которые не оформлены наряды и др.);

· Регистров бухгалтерского учета с данными первичных документов, что позволяет установить наличие фиктивных записей, сделанных с целью сокрытия хищений и злоупотреблений.

Применение указанного метода дает возможность уточнить достоверность и своевременность отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

Метод нормативной проверки применяется для выявления отклонений фактических затрат от плановых или нормативных. Данный метод необходим при исследовании причин отклонений от норм и задержки изменений норм материальных и трудовых затрат при использовании ревизуемой организацией основных элементов нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

В комплексе с технико-экономическими расчетами метод нормативной проверки позволяет ревизорам выявить случаи сокрытия недостач, растрат, хищений и перерасхода за счет завышения плановых и нормативных затрат на производство продукции, также списания на затраты производства денежных и материальных средств по нормам, когда фактически израсходовано меньше.

При этом на ряду со знанием бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативно-правовых актов, знания технологии, товароведения и т.д.

Отдельное место занимает процедура прослеживания. Если перечисленные виды проверки применяются к одному документу, то прослеживание предполагает изучение последовательно подготавливаемых документов и анализ их на предмет сохранения сущности и параметров операции. Например, проверка договора с поставщиком по срокам, ассортименту, ценам, затем проверка накладной поставщика, счет-фактуры на соответствие договору, затем проверка документов складского учета на оприходование этой доставки, учет этих ценностей в инвентаризационной ведомости до момента списания данных ценностей с учета. Длина цепочки прослеживания зависит от специфики деятельности организации.

Арифметическая проверка – это проверка правильности суммы, результата других арифметических действий. Данный метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления ошибок или злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий.

Наименование товара	Накладная №234,  кол-во ед.	Накладная №675, кол-во ед.
Товар А	100	115
Товар Б	100	134
Товар В	100	167
Всего	302	426

Искажение в первом случае явно заметно, а во втором завуалировано.

Неправильные арифметические действия могут быть умышленными и неумышленными. Ревизиями устанавливаются случаи умышленного искажения себестоимости продукции, сырья и материалов, объемов строительно-монтажных работ за счет неправильного оформления процентов, индексов, итогов общепроизводственных и общехозяйственных накладных расходов, в денежных документах – завышения итоговых сумм.

Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

Арифметическим методом могут быть выявлены следующие искажения в первичных и сводных документах:

- завышение или занижение итоговых сумм по вертикальным и горизонтальным строчкам;

- последующие дописки штрихов и цифр - как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.

Но существуют определенные объективные ограничения для использования данного метода. Они связаны:

- с использованием процентов, индексов, нормативов;

- с существующими в ряде случаев правилами выведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т.д.) в сводных, накопительных и иных документах;

- с необходимостью применять счетные устройства.

Отличительными чертами рассмотренных методов проверки отдельных документов являются их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизии. С их помощью ревизоры могут выявить из большого объема документов наиболее сомнительные и подвергнуть их всестороннему анализу.

При исследовании взаимосвязанных документов используют следующие методы:

1) метод встречной проверки;

2) метод взаимного контроля.

Метод встречной проверки применяется при проверке документов, которые составляются в двух и более экземплярах. Он подразумевает сличение разных документов или сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях ревизуемой организации (при внутренних операциях) или в разных организациях (при внешних операциях).

Проведение встречных проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, утвержденной приказом Минфина России от 14.04.2000 №42н. данный вид проверок проводится также Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.

В ревизионной практике применение встречной проверки внутренних операций дает эффект при выяснении достоверности и реальности получения, например, цехом со склада сырья и материалов (по требованиям или лимитно-заборным картам), либо поступление из цеха на склад произведенной готовой продукции (по накладным или приходным ордерам, нарядам на выполнение работ). При проверке внешних операций организации могут быть выявлены такие как неоприходование полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в организацию.

Применять вышеназванный метод целесообразно только в двух ситуациях:

1) когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр документа, но в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

2) когда в результате подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа, но оригиналы сохранились.

Встречная проверка оформляется актом, который подписывается руководителями обеих проверяемых организаций.

Однако применение данного метода нерезультативно в следующих ситуациях:

1) если бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета и др.);

2) если совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа.

Метод взаимного контроля является одним из наиболее эффективных, но в тоже время и более трудоемким. Он заключается в использовании в любом сочетании различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. Контролю могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего транспорта, графики завоза товара и т.д.).

Использование данного метода проверки позволяет решить две основные задачи:

- выявить подложные документы;

- определить круг лиц, причастных к совершению противоправных действий.

О наличии в документах подлога свидетельствуют две группы признаков, выявляемых при взаимном контроле:

1) отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке»документов;

2) противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

На результативность данного метода объективно влияют следующие факторы:

· предварительное выдвижение версий о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия;

· ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой или банковской деятельности;

· знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, хранение, изготовление, сбыт);

· реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на предприятии.

Преимущество метода взаимного контроля проявляется при обнаружении признаков групповой и организованной преступности. Метод взаимного контроля решает еще одну важную задачу – моделирование утраченного ил искаженного документа.

Посредством создания такой модели документа можно установить:

- действительное содержание документа со всеми реквизитами;

- следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, которые могут найти отражение в иных носителях информации («цепочка» и «круг» документов).

В связи с этим можно проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга причастных к ним лиц. Например, неполное оприходование ценностей поступивших от поставщика можно выявить путем проверки карточек складского учета поставщика, путевого листа, расчетно-кассовых документов по оплате товара.

При проверке документов, отражающих однородные операции, применяют следующие методы:

- метод восстановления количественно-суммового учета;

- метод контрольного сличения остатков;

- метод сравнительного и хронологического анализа.

Метод восстановления количественно-суммового учета состоит в том, что по первичным документам в хронологической последовательности восстанавливаются данные о поступлении и расходовании материальных ценностей по каждому сорту, виду или типовому размеру. Сравнение учетных остатков с фактическими остатками позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

Данный метод может быть использован в любой отрасли экономики, но чаще всего его используют на предприятиях торговли и общественного питания.

Возможно сплошное и выборочное восстановление количественного учета: в первом случае восстанавливается вся картотека, во втором – проверяется движение отдельных видов товаров.

В некоторых организациях (предприятиях общественного питания, складах) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

Типичные примеры данных нарушений:

· отпуск со склада товаров низшего качества под видом товаров высшего качества;

· замена одних продуктов другими, более дешевыми, в предприятиях общественного питания.

Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки безтоварных накладных.

Наиболее эффективно применение данного метода в следующих случаях:

· на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;

· записи в картотеке не соответствуют первичным документам;

· картотека велась не достаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.).

Чтобы вскрыть подобные злоупотребления проводят следующие мероприятия: на товар каждого вида, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечается движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Затем учетные остатки сверяются с фактическими.

При полном восстановлении количественного учета ревизор может определить сумму, которая подлежит взысканию с материально-ответственного лица.

Например, в сфере общественного питания (столовые, кафе, рестораны) может применяться также специальный для данной сферы метод обратной калькуляции, т.е. контрольный пересчет готовых изделий в исходном сырье. Этот способ заключается в предварительной экспертной оценке материальных затрат с целью последовательного определения (обратным счетом), например, величины необоснованных списаний сырья и материалов в затраты на производство определенных видов продукции, которые к моменту проверки большей частью или полностью имеются на складах организации-изготовители или ее покупателя.

Метод контрольного сличения остатков применяют контрольно-ревизионные органы на предприятиях розничной торговли и общественного питания в тех случаях, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета.

Сущность данного метода заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

При контрольном сличении остатков в розничной торговле необходимы следующие документы:

· две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода);

· приходные документы за проверяемый период;

· расходные товарные документы (продажа товаров потом, в кредит, возврат товаров, списание товаров, кассовые ленты и чеки).

Анализируя эти документы и делая количественную выборку конкретного товара, ревизор вычисляет максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с фактическим остатком товара по инвентаризационной описи.

В результате контрольного сличения остатков выявляется:

· излишки товара;

· недостача (при реализации товара без отражения этого факта в учете).

Излишек товара может быть вызван:

- поступлением неучтенных товаров (или заменой одного товара другим при получении их от поставщика);

- приписками в описи на конец инвентаризационного периода для временного сокрытия недостачи;

- оформлением бестоварных расходных документов;

- невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;

- ошибками про арифметическом подсчете.

Но существуют определенные ограничения в применении метода контрольного сличения остатков. Например, завоз товара на «свободное место». Наиболее часто подобные противоправные отклонения используются в сфере торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличные расчет без использования контрольно-кассовых машин (рынки, ярмарки и т.д.).

 

Использование фактора «свободного места»

№ п/п	Наименование товара	Ед. изм.	Остаток по описи на начало периода	Приход	Докум. расход	Максим.возм. остаток	Остаток по описи на конец периода	Результат
								Излишки	Возм.реализ.за наличный расчет
1	Сахар-песок	кг	40	200	100	140	40		100
2	Крупа гречневая	кг	48	100		148	148

В данной ситуации продавец может взять на «свободное место» только:

· одноименную продукцию;

· неучтенную продукцию в размере не большем, чем было реализовано.

Использование фактора «свободное место» широко применяется не только при реализации неучтенной продукции, но и для сокрытия налогов.

Нейтрализовать подобные действия можно удачным выбором времени проверки путем проведения снятия остатков товарно-денежных средств или инвентаризации. При снятии остатков фактическое наличие товарно-денежных средств фиксируется в акте. Но для усиления его доказательной стороны необходимо своевременное изъятие бухгалтерских документов, черновых записей, проведение контрольных закупок и другие действия.

Метод сравнительного анализа предусматривает взаимное сопоставление содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. Названный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.

Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.

Номенклатура продукции	ООО «Бриз»	ООО «Вега»	ООО «Альпер»	ООО «Тропикана»
Кол-во ящиков (упаковок)	10	10	5	5
Общий вес отпущенных мандаринов, кг	250	250	125	80
Средний вес одного ящика, кг	25	25	25	16

Как видно из таблицы, при отпуске товара разным покупателям выявлены расхождения: при отпуске товара ООО «Тропикана» вес упаковки нестандартный – 16 кг, другим покупателям – 25 кг.

Методом сравнительного анализа устанавливаются отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов.

Для этого используется процедура получения подтверждений. Получение письменных справок от различных предприятий по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов осуществляется путем направления письменного запроса, составленного на бланках организации и заверенного подписью его руководителя. Правом направления запроса и получения сведений обладают многие структуры:

· Антимонопольный комитет (ч.1 ст.13 Федерального закона «О защите конкуренции на рынке финансовых услуг» 1999г.);

· Федеральная инспекция труда (ч.3 ст.29 Федерального закона «Об основах охраны труда в РФ» 1999 г.);

· Государственный комитет по стандартизации метрологии и сертификации (подпункт «б» п.2.1 постановления Госстандарта России от 08.02.1994 №8);

· Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (п.5.14.5 постановления Правительства РФ от 15.06.204 №278).

Кроме описанных методов документальной проверки могут быть использованы такие, как:

- проверка правильности корреспонденции счетов;

- проверка регистров бухгалтерского учета;

- исследование неофициальных материалов;

- исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии и др.