Правовые основы организации контроля за налогообложением юридических и физических лиц

Правовым обеспечением налогового контроля высту­пает совокупность правовых норм, которая в науке финансового пра­ва определяется как налоговое право. Формы выражения норм нало­гового права или источники налогового права, составляющие систему правового обеспечения налогового контроля, следующие: Конституция Российской Федерации (Конституция РФ); постановления и определения Конституционного Суда Россий­ской Федерации (КС РФ); постановления и определения конституционных (уставных) су­дов субъектов Российской Федерации; решения Пленумов Верховного Суда Российской Федерации (ВС РФ) и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ); решения ВС РФ; решения ВАС РФ; законодательство о налогах и сборах.

Согласно ст. 1 НК РФ, в систему законодательства о налогах и сборах входят [2]: Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федераль­ные законы; законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представитель­ными) органами власти субъектов Федерации; нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые пред­ставительными органами местного управления.

Решение задач налогового контроля обусловливает повышенный интерес представителей правовой науки к изучению противоречий, присущих процессам становления и функционирования правовой системы Российской Федерации. Налоговое законодательство – это значительная часть российской правовой системы, и от его качества напрямую зависит соблюдение основополагающих принципов налогового права, таких как установление налогов только законом; однократность обложения; определение всех элементов налога и др. Новое российское налоговое право создавалось в совершенно новых условиях хозяйствования, без какой-либо законодательной и практической базы. Приходилось быстро реагировать на революционные экономические процессы, срочно пополнять бюджеты, и это не могло не повлиять на уровень юридической техники принятых налоговых нормативных актов, их коллизионность.

Налоговая отрасль права стала одной из самых коллизионных в современной России. Динамика налоговых конфликтов с каждым годом возрастает. Это говорит, в частности, о неравнозначном толковании норм налогового права, что ведет к спорной правоприменительной налоговой практике. Немало положений актов законодательства (включая Налоговый кодекс) по-прежнему содержат нечеткие формулировки, отсюда неопределенность в их восприятии, толковании и применении. Кроме того, некоторые положения Налогового кодекса РФ уже сейчас нуждаются в законодательном корректировании.

Следует констатировать, что действующая редакция Налогового кодекса далека от идеала. Главным недостатком окончательной редакции Налогового кодекса является отсутствие разумного баланса прав налоговых органов и налогоплательщиков, что угрожает эффективности фискальной системы. Вместо взвешенных решений по каждой конкретной проблеме налогового администрирования, в Налоговом кодексе допущены явные перекосы в пользу налогоплательщиков в одних вопросах, которые компенсируются такими же перекосами в пользу налоговой администрации в других. То и другое одинаково опасно. С одной стороны, чрезмерная щепетильность в защите прав налогоплательщиков может обернуться неспособностью налоговой администрации обеспечить доходные поступления в бюджет, необходимые для выполнения государством его функций. С другой стороны, предоставление налоговой администрации слишком обширных полномочий может существенно затруднить хозяйственную деятельность и дестимулировать экономическую активность налогоплательщиков. Еще одним недостатком норм налогового кодекса, посвященных полномочиям налоговых органов, по нашему мнению, является использование неопределенных формулировок, предоставляющих налоговым органам широкую свободу усмотрения. В ряде случаев основанием для принятия важных властных решений является субъективное мнение должностных лиц налоговых органов, не опирающееся на какие-либо объективные факты. Это создает предпосылки для коррупции и делает практически невозможным обжалование решений налоговой администрации [30, c. 12].

К числу прочих недостатков Налогового кодекса, на наш взгляд, следует отнести: отсутствие четкости в определении таких базовых понятий налогового законодательства как понятия налогоплательщика, местонахождения налогоплательщика, налогового резидента; отсутствие указаний на принципы распределения налоговых поступлений от различных территориальных подразделений юридического лица между региональными и местными бюджетами; ограниченность арсенала средств, предоставленных налоговым органам для борьбы с налоговыми правонарушениями; недостаточная проработка методики использования налоговыми органами косвенных признаков для исчисления налогового обязательства (в том числе замены объявленной цены сделки на рыночную); распространение принципов уголовного права на налоговые правоотношения, что выражается, в частности во включении признака вины в понятие налогового правонарушения, установлении презумпции невиновности налогоплательщика, дифференциации санкций за налоговые правонарушения в зависимости от формы вины; нерациональный подход к использованию юрисдикционных органов для обжалования решений и действий налоговой администрации; отсутствие указаний на необходимость формирования специализированных органов по рассмотрению налоговых споров; излишне обременительный для налоговой администрации порядок взыскания штрафов за налоговые правонарушения; практически полное отсутствие регламентации производства по делам об административных правонарушениях.

Требование отсутствия пробелов в налоговом законодательстве закреплено в ст. 3 НК РФ. Данная статья содержит норму, обязывающую законодателя определять в нормативном порядке все существенные элементы юридического состава налога. Также в целях ликвидации пробелов в налоговом праве действует правило, позволяющее толковать все неустранимые сомнения в налоговых нормах в пользу налогоплательщика. Для обеспечения эффективности действия норм налогового права необходим высокий уровень законодательной техники при разработке и принятии, а также введении в действие указанных норм. Под законодательной техникой понимается система правил и приемов подготовки наиболее совершенных по форме и структуре нормативных актов. Законодательная техника призвана давать указания законодателю относительно правильного, юридически строгого формирования и конструирования нормативных актов. В случае нарушения законодателем правил юридической техники при создании нормы налогового права норма не сможет действовать эффективно. Например, при формулировании нормы ст. 32 НК РФ были нарушены правила законодательной техники, что выразилось в закреплении обязанности налоговых органов предоставлять бесплатную информацию налогоплательщикам без установления процедурного механизма [35, c. 13].

В ст. 2 НК РФ к предмету регулирования отнесен далеко не полный круг налоговых отношений, а только властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В то же время налоговые отношения охватывают также сферу реализации налоговой политики Правительства РФ и других государственных органов исполнительной власти в пределах предоставленных им законодательством прав; вопрос о предмете налогового законодательства субъекта РФ; вопросы перераспределения налогов между бюджетами разного уровня; финансовой (налоговой) дисциплины; финансовой информации (налогового консультирования); бухгалтерского учета; специфику оценочной деятельности и ценообразования при исчислении налогооблагаемой базы по всем видам налогов; порядок возмещения убытков и вреда, причиненного действиями налоговых органов; порядок возврата налогов из бюджета, налогово-бюджетные зачеты; вопросы международного налогообложения, применения иностранного права в налоговых отношениях с иностранным элементом; особенности налогообложения в зависимости от форм организации капитала (бизнеса) и многие другие.

Применительно к налоговому праву любого государства системный подход более эффективно обеспечивает регулирование всего комплекса налоговых отношений и каждого его элемента в отдельности.

По мнению Г.В. Петровой, НК РФ как акт высшей юридической силы четко не раскрывает комплексный характер налоговых отношений как специальных властных отношений, возникающих в процессе налогообложения. В НК РФ отсутствуют базовые положения, необходимые при регулировании любых властных отношений, в том числе и в налоговой сфере [35, c. 14]:

− нет упоминания о Конституции РФ, т.е. о том, что к налоговым властным отношениям применяются конституционные принципы и нормы;

− кроме функций налоговых органов и органов внутренних дел, подробно не определяется участие (функции) в налоговых властных отношениях ни одного государственного органа, включая Правительство РФ, которое согласно ст. 15 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" разрабатывает и реализует налоговую политику;

− нет системы общих принципов налогообложения, которые на основании п. "и" ст. 72 Основного Закона страны составляют конституционную основу правового регулирования налоговой системы и реализации совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в сфере налогообложения.

Некоторые "основные начала" законодательства о налогах и сборах, изложенные в ст. ст. 3 и 5 НК РФ, нельзя считать в полном смысле конституционными "общими принципами", поскольку вместе они должны составлять специальную главу Кодекса с постатейным разъяснением каждого принципа как конституционной гарантии прав государства и гражданина (как это сделано, например, в БК РФ).

Эти концептуальные недоработки и положения ст. 1 НК РФ о том, что налоговое законодательство состоит из НК РФ и соответствующих ему налоговых законов, побуждают правоприменителя к "узкому" подходу при толковании и реализации норм налогового законодательства, когда при внутренних противоречиях норм НК РФ или при пробелах правового регулирования в НК РФ неясности решаются исходя из смысла тех же сложных, объемных или противоречивых норм НК РФ.

Вышеуказанные недостатки действующей редакции Налогового кодекса приводят к выводу о необходимости его существенной переработки.

Итак, правовые основы организации контроля за налогообложением юридических лиц заложены в: Конституции РФ; Налоговом кодексе и принятых в соответствии с ним федераль­ных законах; законодательстве субъектов РФ о налогах и сборах; указах и распоряжениях Президента РФ; постановлениях и распоряжениях Правительства РФ; постановлениях, приказах, распоряжениях, письмах субъектов на­логового контроля; международно-правовых источниках налого­вого права. В настоящее время правовое регулирование налогового контроля в России сопряжено с многочисленными проблемами, которые возникают вследствие коллизионости норм НК РФ.