Учет конечного финансового результата.

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продук­ции (работ, услуг), основных средств и иного имущества тор­говой организации и доходов от прочих операций, уменьшен­ных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определя­ется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Торговые организа­ции, осуществляющие экспортную деятельность, при исчис­лении прибыли из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключают транспортные тарифы.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) опре­деляется:

1) или по мере оплаты (при безналичных расчетах по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньга­ми — при поступлении средств в кассу);

2) или по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных до­кументов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается торговым предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствова­ния и заключаемых договоров.

В учетную стоимость товаров включаются все расходы, связанные с их приобретением, за исключением сумм НДС.

В стоимость товаров включаются также такие расходы, как:

1) затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

2) затраты по содержанию заготовительно - складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров,  установленную договором;

3) начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческому кредиту);

4)   начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (после принятия товаров на учет начисленные проценты отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы»);

5) затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (в частности, затраты по подработке, сортировке, фасов­ке и улучшению технических характеристик товаров);

6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Для того чтобы выявить финансовый результат от реа­лизации, в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» должна попасть не вся выручка, а лишь стоимость приобретения товаров. Ее определяют как разность между стоимостью товаров по розничным ценам и торговой нацен­кой, относящейся к проданным товарам (валовым доходом).

Для этого одновременно со списанием продажной стоимости со счета 90«Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» списывают сумму торговой наценки, которая приходится на про­данные товары (реализованное торговое наложение). Поэто­му самое главное при учететоваров по продажным ценам - правильно рассчитать сумму наценки по реализованным то­варам.

Тогда после списания реализованной торговой наценки на счете90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) кредито­вое сальдо, показывающее валовой доход от реализации товаров.

Методику расчета реализованной торговой наценки фик­сируют в приказе об учетной политике. Методика начисления торговой наценки в законодательстве отсутствует, поэта организация вправе использовать любую методику:

1) устанавливать единый процент торговой наценки на все товары или по отдельным группам товаров;

2) устанавливать для конкретного товара (группы товаров) торговую наценку в виде твердой суммы (константы);

3) устанавливать продажную цену, а затем рассчитывать торговую наценку;

4) применять иные способы расчета торговой наценки.

Суммарная торговая наценка является характеристикой эффективности торговли и рассчитывается как разница между выручкой и себестоимостью приобретения.

Предусмотрены четыре различных варианта оценки товаров при продаже (или ином выбытии) по себестоимости каждой единицы (п. 16 ПБУ5/01):

 - по стоимости единицы товара;

 - по средней стоимости;

 - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Торговая организация может выбрать любой из этихантов, и выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепить приказом в учетной политике для целей налогообложения.

Для оценки товаров организации необходимо иметь до­кументально подтвержденную информацию о том, сколько и каких товаров продано.

На практике применяются различные способы учета ко­личества и номенклатуры реализованных товаров.

В небольших магазинах и торговых точках, где мало по­купателей, которые к тому же не приобретают большого ко­личества товаров разных наименований, учет реализованных товаров можно вести следующими способами:

1) каждая продажа записывается продавцом в специальную тетрадь (книгу);

2) сохраняются копии всех товарных чеков;

3) при передаче в торговый зал к каждой единице товара прикрепляются специальные бирки, которые открепляются при ее продаже;

4) все приобретенные товары заносятся в список, из которого проданный товар вычеркивается в день продажи (с ука­занием даты продажи) и т. д.

В крупных магазинах (супермаркетах), обслуживающих большое количество покупателей и имеющих большой ассор­тимент товаров, для идентификации конкретной единицы то­вара используют штрих-код, который содержит всю необхо­димую для учета реализации этой единицы товара информацию.

Для нанесения штрих-кодов требуется дорогостоящее оборудование, поэтому данный способ при всей его простоте и удобстве доступен не всем организациям.

Если наладить учет реализованных товаров в разрезе каждого наименования (группы) товаров не представляется возможным, то количество реализованных товаров рассчиты­вают по формуле:

К_рт = О_тн + К_пм - 0_тк ,

где О_тн — остаток товаров на начало месяца;

К_пм — количество поступивших в течение месяца товаров;

0_тк — остаток товаров на конец месяца.

Все расходы торговых организаций подразделяются на расходы, связанные с реализацией и прочие расходы. Расхо­ды, связанные с реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). А у торговых организаций кос­венными являются все расходы, за исключением стоимости реа­лизованных товаров и транспортных расходов, приходящих­ся на остаток нереализованного товара (ст. 320 НК РФ). Косвенные расходы конкретного периода в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализа­ции данного периода.

В течение отчетного (налогового) периода торговые орга­низации на основании первичных документов фиксируют в на­логовом учете суммы понесенных расходов, затем в соответ­ствии с положениями гл. 25 НК РФ формируют сумму расходов отчетного (налогового) периода, уменьшающую по­лученные доходы. При этом учитываются все ограничения и нормативы.

При определении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), нужно при­нимать во внимание коммерческие расходы (расходы на про­дажу). Торговая организация может списать на себестоимость реализованных в отчетном периоде продукции, товаров, ра­бот, услуг всю сумму расходов, связанных с продажей, или частично, распределив их между реализованной и нереали­зованной продукцией (товарами, работами, услугами), это определяется учетной политикой организации.

Для целей налогообложения коммерческие расходы яв­ляются косвенными расходами и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации (ст. 318 НК РФ).

Розничная торговля характеризуется в основном низкой рентабельностью, поэтому магазины розничной торговли постоянно стоят перед выбором: или поднимать цены, увеличи­вая наценку, или снижать их, увеличивая массу продаж и при­были.

Если поднимать цены, то можно потерять покупателей и ничего не продать, если снижать цены, то легко потерять прибыль, на которую рассчитывает торговое предприятие, поэтому оба пути ведут к зачастую к банкротству. На практи­ке многие торговые организации выбирают компромиссный путь: они взвинчивают цены, но предоставляют покупателям множество скидок.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ расходы торговой орга­низации в виде премии (скидки), выплаченной (предоставлен­ной) покупателю, относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Скидки должны быть прописаны в договоре или дополни­тельных соглашениях к нему, но часто скидка оговаривается уже в товаросопроводительном документе (товарной наклад­ной) или при составлении документа, если скидка предостав­ляется при продаже, или путем внесения исправлений в уже составленный документ. Это на практике часто вызывает пре­тензии контролирующих органов, хотя такой документ при наличии всех реквизитов договора (предмета, цены) и может быть признан договором купли-продажи в письменной фор­ме, однако только в судебном порядке.

На практике применяется несколько способов установ­ления скидок, причем они могут как влиять, так и не влиять на цену поставляемого товара. Среди не влияющих на цену това­ра: дополнительная поставка, уменьшение задолженности покупателя и осуществление премиальных выплат. Скидка может проявляться и в уменьшении цены товара, но этот слу­чай влечет наступление иных налоговых последствий.

Если торговая организация, выплачивает (предоставля­ет) покупателям премии (скидки) по условиям договора, без изменения цены единицы товара, и отражает сумму таких премий (скидок) в составе прочих расходов, то признаются такие суммы в соответствии со ст. 271 и 265 НК РФ: у покупа­теля на дату их получения, у продавца на дату их выплаты.

Налоговую базу по НДС формирует стоимость товара, исчисленная с учетом скидки.

В своей работе торговые организации используют различные системы скидок как элемент маркетинговой политики, поэтому система скидок и способов их предоставления очень многообразна.

Любая торговая организация может снизить цены на свои товары, и единственным ограничением с точки зрения налого­вого права является ст. 40 НК РФ, в которой установлены принципы определения цены товаров, работ и услуг для це­лей налогообложения.

Если оформить выдачу подарка как рекламную акцию, то стоимость подарка можно учесть в качестве рекламных рас­ходов в пределах 1% от выручки (ст. 264 НК РФ). Если реклам­ные расходы превышают установленный норматив, то на сум­му превышения должен быть начислен НДС в бюджет.

Пример

Торговая организация для привлечения покупателей провела в отчетном году рекламную акцию — розыгрыш при­зов. Расходы на приобретение призов составили 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). Сумма этих расходов учитыва­ется при налогообложении прибыли только в пределах l%oft полученной выручки.

Торговая организация сделала проводки:

1)       Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расхо­ды на рекламу»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами» — 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) — отражены расходы на рекламу;

2) Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами» — 9000 руб. — учтен НДС по рекламным расходам.

В этом году организация продала товаров на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, она может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. х 1 %) расходов на рекламные призы. Оставшиеся 5000руб. (50 000руб. - 45 000 руб.) составляют постоянные разницы:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Постоян­ные разницы»,

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расхо­ды на рекламу» — 5000 руб. — отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Если другой постоянной разницы у организации не было, то по итогам года торговая организация сделает проводку:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоян­ное налоговое обязательство»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по прибыли» — 1200 руб. (5000 руб. х 24%) — отра­жено постоянное налоговое обязательство.

При покупке двух предметов по цене одного на основной приобретаемый предмет предоставляется скидка в размере стоимости подарка. Если покупатель за два товара заплатит как за один, то сумма предоставленной скидки по основному приобретаемому предмету будет равна продажной стоимо­сти подарка. Налог на доходы физических лиц удерживать не надо. НДС в бюджет будет уплачен в такой же сумме, какую уплатил бы продавец, если бы продавал основной товар без подарков. Покупная стоимость подарка уменьшит налогооб­лагаемую прибыль. При условии, что стоимость подарка не превышает 20% от цены основного товара, этот способ явля­ется предпочтительным.

Скидки привлекают покупателей, а рост продаж удовлет­воряет продавцов, однако у продавцов возникает проблема учета этих продаж, и она решается в зависимости от учетной политики торговой организации организации.

Учетная политика предполагает выбор вариантов, ориен­тированных на условия учета товаров по покупным ценам и на выбор схемы стоимостного (суммового) учета или натурально-стоимостного (количественно-суммового) учета товаров.

Если товары учитываются по покупным ценам в услови­ях стоимостной схемы, когда фиксируется общий объем товарной массы, в результате по кредиту счета 90 «Продажи» прибыль окажется на величину скидки меньше, чем предпо­лагалось.

Если учет вести без разделения по ассортименту, то мож­но просто фиксировать реальную выручку по счету 50 «Кас­са» и в адекватной сумме списывать проданные товары с креди­та субсчета 41.2 «Товары в розничной торговле». В этом случае субсчет 41.2 «Товары в розничной торговле» становится смешан­ным: по дебету делаются записи по фактическим затратам на приобретаемые товары, а по кредиту — списываемые товары по продажным ценам. Они в подавляющем большинстве слу­чаев выше покупных. Отсюда между оценкой дебетовых и кре­дитовых оборотов возникает несопоставимость, которая устраняется по окончании отчетного периода, когда путем снятия натуральных остатков и их оценки в денежном изме­рителе устанавливается конечное сальдо по субсчету 41.2 «Това­ры в розничной торговле». Складывая сальдо начальное и дебе­товый оборот по этому счету и вычитая из него конечное сальдо, торговая организация определяет себестоимость про­данных товаров. Если она больше, чем сумма, отраженная за отчетный период, то разница доначисляется, если меньше — сторнируется. В этом случае не надо прибегать к выделению в учете потерь от предоставленных скидок. Эти потери орга­нически увеличивают (уменьшают) себестоимость продаж и тем самым позволяют на счете 90 «Продажи» показать фак­тический финансовый результат.

Если товары учитываются по продажным ценам, то в этом случае прежде всего на кассовом аппарате (контрольно-кас­совой машине) следует использовать специальные счетчики на каждый процент скидок (сколько скидок, столько и счет­чиков).

Кассир обязан зафиксировать по специальным кассовым счетчикам суммы предоставленных скидок. Эту величину нужно отметить в книге кассира-операциониста и внести в кас­совый отчет, что позволит сопоставить данные товарных и кассовых отчетов. Затем необходимо установить стоимость продан­ных товаров по учетным (продажным) ценам. В результате на счете 90 «Продажи» в этом случае будет дебетовое сальдо — это потери от упущенной потенциальной прибыли — резуль­тат предоставленных покупателям скидок.

По окончании отчетного периода счет 90 «Продажи» бу­дет иметь кредитовое сальдо, так как продажные цены выше покупных (за исключением иных случаев), но, отражая вало­вой доход от продажи товаров, оно будет меньше ожидаемой прибыли, так как без скидок этот доход был бы больше.

Многие торговые организации применяют локальную систему безналичных платежей с помощью дисконтных карт. Обычно в этом случае дебетуют счет 62 «Расчеты с покупате­лями и заказчиками», уменьшая задолженность. Однако исхо­дя из целей бухгалтерского учета удобнее открыть субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как кредиторская задолженность включает и НДС. Сумма прибыли складывается из выручки и расходов — продажной стоимости товаров и НДС.

В розничной торговле в основном преобладает схема стои­мостного (суммового) учета, когда ассортиментный разрез товарной массы в бухгалтерском учете не раскрывается. Хотя финансовые результаты будут более точными при натураль­но-стоимостном учете по продажным ценам, при применении стоимостного учета конечное сальдо счета 41 «Товары» опре­деляется путем инвентаризации и вносится в дебет счета 41 «Товары». При этом потери от предоставленных скидок сме­шиваются с недостающими товарами, и исправить это поло­жение может только использование специальных счетчиков.

Для целей лучшего понимания механизма работы торго­вой организации, придания большей прозрачности ее дея­тельности и упрощения процесса сбора управленческой ин­формации о финансовых результатах для последующего анализа можно составлять еще одну дополнительную форму финансовой отчетности — расширенный отчет о прибылях и убытках, в результате чего будет получен показатель сово­купной прибыли. Отличием данной формы отчетности от привычного отчета о прибылях и убытках будут дополнительные корректировки, которые позволят от показателя чистой при­были — результата отчета о прибылях и убытках — перейти к показателю совокупной прибыли.