Вопрос 6. Учет нематериальных активов

Сфера применения стандарта. Определение и критерии признания нематериальных активов

Учет НМА, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также деловой репутации (гудвилла) в международной отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Компания признает НМА, если:

- есть уверенность, что в будущем она получит экономические выгоды от этого НМА;

- стоимость НМА может быть надежно оценена.

МСФО 38 не применяется в отношении следующих активов:

- нематериальных активов, предназначенных для продажи (МСФО 2 «Запасы», МСФО 11 «Договоры подряда»);

- активов по отложенным налогам (МСФО 12 «Налоги на прибыль»);

- активов по договору аренды (МСФО 17 «Аренда»);

- активов, связанных с вознаграждениями работников (МСФО 19 «Вознаграждения работникам»);

- финансовых активов (МСФО 39 «Финансовые инстру­менты: признание и оценка»);

- деловой репутации (гудвилла), возникающей при объединении компаний (МСФО ( IFRS ) 3 «Объединение бизнеса»);

- нематериальных активов, возникающих в страховых компаниях по договорам с владельцами полисов (МСФО ( IFRS ) 4 «Договоры страхования»);

- нематериальных активов, классифицированных в ка­честве предназначенных для продажи или включенных в реализуемые группы (МСФО ( IFRS ) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»);

- прав на минеральные ресурсы и затрат на разведку, раз­работку и добычу полезных ископаемых (МСФО ( IFRS ) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»).

Нематериальный актив (intangible asset) - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы.

Примерами нема­териальных активов являются программное обеспечение, патенты, ав­торские права, франшизы, лицензии, интеллектуальная собственность, кино- и видеофильмы.

Нематериальный актив должен быть идентифицируемым, контролироваться компанией и приносить экономические вы­годы.

Согласно МСФО 38 нематериальный актив является идентифицируемым (identifiable), если он отделяем (separable), т.е. может быть продан, передан, арендован, обменен индивиду­ально либо вместе со связанными активами или обязатель­ствами (например, разработанные компьютерные програм­мы), а также является результатом действия договорных или иных юридических прав (например, авторские права).

Контроль предполагает право на получение экономических выгод от ис­пользования актива (в форме увеличения доходов или сокра­щения затрат) и ограничение доступа другим лицам к этим выгодам.

Компания может получать экономические выгоды от использования ресурса (например, знания и навыки персонала компании), но при этом не контролировать его (трудовые ресурсы не отражаются в отчете о финансовом положении ком­пании в качестве ее активов).

Пример:

Фирма А в российской отчетности на счете 97 «Расходы будущих периодов» учитывает прикладное программное обеспечение для своего компьютера стоимостью 200 000 руб., приобретенное у фирмы-производителя. Исключительных прав на программу у фирмы А нет.

На этапе формирования международной отчетности фирма А должна сделать реклассификацию:

Дт «Нематериальные активы (программное обеспечение)» Bs 200 000 руб.

Кт «Расходы будущих периодов» Bs 200 000 руб.

Первоначальная оценка

При принятии к учету нематериальный актив подлежит оценке по пер­воначальной стоимости (cost).

1. В случае отдельной покупки нематериального актива его стоимость формируется исходя из цены покупки, включая импортные пош­лины, невозмещаемые налоги, но исключая торговые скидки, а также прямые затраты, необходимые для подготовки актива к использованию.

2. Первоначальная стоимость нематериального актива, при­обретенного в ходе операции по объединению бизнеса, опре­деляется на основе его справедливой стоимости на дату при­обретения (в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»).

3. Когда нематериальный актив получен посредством правительственной субсидии (например, право посадки в аэропор­ту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты или иные права, обеспечивающие доступ к ограниченным ресур­сам), согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» он оценивается по справедливой сто­имости или по себестоимости (номи­нальной стоимости плюс прямые затраты на доведение актива до состояния готовности к использованию).

Сумма субсидии может быть признана одним из двух способов:

1)  в качестве отложенного дохода (с постепенным отнесением на финансовый результат в течение срока полезного использова­ния актива);

2) как вычет из балансовой стоимости актива (с уменьшением амортизационных отчислений).

4. Если нематериальный актив получен в результате операции обмена на другой неденежный актив, то он оценивается по справедливой стоимости, которая равна справедливой сто­имости переданного актива, скорректированной на сумму уп­лаченных денежных средств и их эквивалентов, а прибыли или убытки от обмена отражаются в отчете о совокупной прибыли.

5. Если нематериальный актив создается внутри компании, то необходимо разграничивать стадию исследования и стадию разработки.

Исследования (research) - оригинальные и спланированные исследо­вания, предпринимаемые для получения в перспективе новых научных или технических знаний и навыков.

Затраты на стадии исследования (получение новых знаний, поиск и отбор альтернативных материалов, приспособлений, процессов, услуг; поиск путей для применения новых знаний и т.п.) всегда признаются расходами отчетного периода, пос­кольку на этой стадии, как правило, нельзя продемонстриро­вать существование нематериального актива.

Разработки (development) - применение полученных результатов ис­следований к планированию или проектированию новых улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Затраты, понесенные компанией на этапе разработки (про­ектирование, конструирование и тестирование образцов, мо­делей, альтернативных материалов, устройств и т.п.), капита­лизируются только при выполнении определенных условий. Компания должна продемонстрировать:

- техническую осуществимость завершения нематериаль­ного актива, чтобы он был в наличии для использования, продажи;

- намерение завершить нематериальный актив, использо­вать его или продать;

- способность использовать или продавать нематериаль­ный актив;

- способ получения вероятных экономических выгод от нематериального актива;

- наличие необходимых технических, финансовых и дру­гих ресурсов для завершения разработки, а также для ис­пользования или продажи нематериального актива;

- способность надежно оценить затраты на этапе разра­ботки.

В том случае если сложно разграничить две стадии, то все понесенные затраты на создание нематериального актива трак­туются как расходы периода, т. е. как относящиеся к стадии исследований.

Пример

Фирма А разрабатывает новый аромат женских духов. Предварительный про­ цесс научных исследований обошелся фирме в $1 млн. Процесс разработки нового парфюма стоил ей $1,5 млн.

Если фирма может разделить весь процесс на две фазы, то после успешного окончания проекта и реги­страции торговой марки фирма учтет в качестве актива $1,5 млн. $1 млн затрат на НИР следует отнести на прибыли и убытки в момент их возникновения.

Если фирма не сможет разделить процесс на две фазы или проект завершится ничем, то на прибыли и убытки периода будет отнесено $2,5 млн расходов.

Это важно! В будущем эти расходы не могут быть восстановлены и признаны в качестве НМА.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных в самой компании, формируется из прямых матери­альных, трудовых затрат и прочих затрат (например, пошлина за регистрацию юридического права), а также косвенных про­изводственных затрат, непосредственно связанных с созданием актива (например, амортизация оборудования, использованно­го на стадии разработки нематериального актива).

В первоначальную стоимость НМА не включаются коммерческие и административные расходы, первоначальные операционные убытки (например, затраты, связанные с настройкой програм­много обеспечения), затраты на подготовку персонала к ис­пользованию нематериального актива. Они учитываются как расходы периода, в котором эти затраты понесены.

В МСФО 38 отмечается, что затраты на нематериальные статьи, которые ранее были признаны как расходы, не могут признаваться как часть перво­начальной стоимости нематериального актива в последующие периоды.