Классификация форм бухгалтерского учета

Одной из первых форм учета, созданных в советских условиях, стала так называемая карточно-ордерная форма. Распространение ее относится к 1925-1927 г.г. Однако эта форма не нашла широкого распространения на практике ввиду того, что выписка отдельных ордеров на каждую хозяйственную операцию не уменьшала затрат труда, а, наоборот, увеличивала их и делала учетные регистры плохо обозримыми. Все это заставляло искать другие пути рационализации учета. На базе карточно-ордерной формы была создана карточно-копировальная форма (“копиручет”), которая была впервые применена в советских торговых предприятиях в 1927 году. Эта форма была распространена лишь на торговых предприятиях. Попытки внедрить ее в учет на промышленных предприятиях не увенчались успехом вследствие большой сложности промышленного учета, хотя отдельные принципы, в частности, копирование записей, нашли там применение. Развитие форм учета предполагает последовательное преобразование их первоначальной структуры, ярко выраженной в староитальянской форме. Все последующие формы были ее логическим преобразованием.

Вообще рассматриваются 12 форм, они классифицируются по четырем основаниям:

1)по виду используемой техники;

2)по логисмографичности( числу аналитических делений);

 3)числу регистров хронологической записи

 4)способам ведения двойной записи

Первое основание приводит к делению всех форм на ручные (Р) и машинные (М). Второе предполагает выделение одношаговых (L=1) форм, сочетающих синтетический и аналитический учет, двушаговых (L=2), разграничивающих синтетическую запись на аналитический и синтетический учет, и многошаговых (L= ), допускающих сложное иерархическое деление. Третье основание предполагает выделение синоптических ( описательных ) форм ( С ), строго разделяющих хронологическую и систематическую запись, и синхронически объединяющих эти два вида записи в едином регистре. В синхронических формах С=0, в синоптических С принимает значение числа регистров хронологической записи. Четвертое основание связано с организацией двойной записи, и тут выделяются параллельные ( d L k ), организующие регистрацию фактов хозяйственной деятельности по дебету и кредиту, ортогональные ( d L k ), позволяющие зарегистрировать факт одновременно по дебету и кредиту, комбинированные ( dS L kS ), включают параллельно-синхронические формы, односторонние ( d I k ), дебетовый оборот распределяется по кредиту синхронической формы, и, наконец, параллельно-ортогональные (dHLkH ), сочетающие параллельную регистрацию по дебету и кредиту с ортогональным регистром Главной книги.

 Классификация форм :

Староитальянская форма

Данные о фактах хозяйственной деятельности из первичных документов по мере их поступления к бухгалтеру вносятся в мемориал ( памятную книгу ). Далее эти факты переносятся с проставлением корреспондирующих счетов ( проводок ) в Журнал хронологической регистрации, т.е. проходит бухгалтерская реконструкция хозяйственного процесса. Затем, согласно проставленным корреспондирующим счетам, бухгалтер разносит данные по счетам Главной книги. В конце отчетного периода записи кредитовых и дебетовых оборотов Главной книги подытоживаются, выводится конечное сальдо, составляется пробный баланс, впоследствии он получил название оборотной ведомости. В конце бухгалтер составляет заключительный баланс. В этой форме все счета были аналитические, но трактовались они как синтетические, поэтому такая форма могла существовать только на предприятиях с небольшим объёмом хозяйственной деятельности.

Новоитальянская форма

Эта форма отличается от староитальянской только тем, что строго проводит различие между синтетическим и аналитическим учетом. Начиная с нее, в бухгалтерский учет проникает двушаговое аналитическое деление, факты хозяйственной деятельности систематизируются в регистрах аналитического учета и на бухгалтерских синтетических счетах. Данные вспомогательных книг ( аналитического учета ) подытоживаются и итоги сверяются с данными соответствующих счетов Главной книги, тем самым устанавливается коллакция данных.

Коллакцияпредполагает установление тождества между суммами, возникающими в результате контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.

В большинстве экономически развитых стран эта форма становится господствующей. Она дожила до нашего времени и сохранила дидактические (учебные) возможности.

Немецкая форма

Эта форма отличается от предыдущей тем, что памятная книга, как промежуточный регистр, не ведется, а журнал распадается на два регистра: собственно журнал, называемый мемориалом, и кассовую книгу. В первом записываются все факты хозяйственной деятельности, кроме отражающих движение наличных денег, во втором - кассовые обороты.

Существенной особенностью немецкой формы был принцип накапливания. Записи в Главной книге выполняются не сразу вслед за записью в журнале и не дублируют каждую проводку, они заносятся один раз за отчетный период общими итогами, сгруппированными в сборном журнале. Такое решение значительно экономит время бухгалтера, связанное с организацией учета, так как теперь в Главной книге практически каждая проводка отражается итогами за отчетный период. Однако это имеет и свой недостаток, так как по Главной книге нельзя наводить справки о текущем положении дел, и сама книга превращается в место сбора данных, необходимых для составления баланса. В этой форме принята следующая последовательность записи.

Факты хозяйственной деятельности, не затрагивающие кассу - в кассовую книгу. Затем данные мемориала заносятся во вспомогательные книги аналитического учета. По окончании отчетного периода данные мемориала и кассовой книги систематизируются в сборном журнале. Остальные записи тождественны записям, принятым в новоитальянской форме учета.

Немецкая форма отличается от новоитальянской главным образом выделением из общего массива тех фактов хозяйственной деятельности, которые связаны с кассой. Это позволяло делить труд счетных работников: один заполнял мемориал, другой - кассовую книгу, а принцип накапливания приводил к возникновению сборного журнала, обобщающего записи мемориала и Главной книги. Сборный журнал можно вести в двух вариантах: в северно-немецком и южно-немецком. Первый предполагает использование так называемых смешанных проводок. В этом случае составляются два сборных журнала: один - для кредитовых, другой - для дебетовых оборотов. Оба журнала имеют шахматную форму, по строкам проводятся названия счетов, по столбцам - даты. В эти таблицы вписываются из мемориала и кассовой книги суммы, а затем - итоги, накопленные по счетам, используются для составления проводок. Основным недостатком сборного журнала следует считать то, что остается неясной корреспонденция каждого счета, а двойная запись, сохраняя чисто техническое значение, в значительной степени теряет свои аналитические функции.

Этого недостатка лишен южно-немецкий вариант, при котором бухгалтер сначала копирует кассовую книгу со всеми данными, выбирает корреспонденцию наиболее часто встречающихся счетов, т.е. бухгалтер распределяет в сборном журнале счета согласно их валентности.

Французская форма

Ее главная особенность заключается в том, что единый журнал итальянской формы разлагается на несколько, как правило, пять журналов, что создает больше возможностей для разделения труда счетных работников. В журналах последовательно проводится принцип накапливания. В Главную книгу так же, как и при немецкой форме, записываются только накопленные итоги. Первые журналы открывали на счета с максимальным числом записей, а последний (сборный) - на прочие счета.

Американская форма.

Возникла из тенденции к синхронизации журнала и главной книги, к объединению хронологической и систематической записей. Появление такой формы стало возможным в связи с ростом огромного числа сравнительно мелких предприятий. Последовательность записей следующая. Данные о фактах хозяйственной деятельности в виде хронологической и систематической записи регистрируются в Журнале-Главной, которая представляет собой журнал и рядом параллельно перечисленные синтетические счета. Все остальные записи аналогичны записям ново-итальянской формы.

Особенность регистра Журнал-Главной в том, что он объединяет журнал, Главную книгу и оборотную ведомость по синтетическим счетам.

Русская форма

Отличается тем, что число счетов в этой форме строго фиксировано, во всех остальных формах это число является переменным. Русская форма имеет 3 счета:

счет наличных денег,

счет ценностей,

счет собственного имущества.

Эти 3 счета выделяются для фиксации различных фаз, описываемых формулой

Д-Т-Д+д.

Основная цель формы, по мысли ее создателя, - иметь возможность видеть результаты хозяйственной деятельности ( прибыль и убыток ) на каждый момент времени, а не на дату отчетного периода, как то предусматривают другие формы. По числу счетов Ф.В.Езерский назвал форму тройной. Через эти 3 счета-“окна” администрация как бы смотрит в большой мир хозяйственной жизни. Вместо терминов “дебет” и “кредит” используются русские термины “приход” и “расход”.

Логисмография

Логисмография предполагает сложное иерархическое деление счетов, которое на каждом предприятии устанавливает главный бухгалтер. Это последовательное аналитическое разложение счетов, причем первым высшим разлагаемым счетом считается баланс, который распадается на 2 счета:

счет собственников

счет агентов и корреспондентов.

Счет агентов, в свою очередь, делится на счета основных средств, материалов, топлива, кассы и т.д. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, более аналитические счета. Так вводится многоступенная система классификации, обеспечивающая бесконечную аналитичность бухгалтерского учета. С момента появления логисмографии следует говорить о синтетическом сложении (композиции) и аналитическом разложении (декомпозиции) счетов или, что то же самое, об их интеграции и дифференциации, а не просто о синтетическом и аналитическом учете.

Шахматная форма

Совмещает в едином регистре Главную книгу и оборотную ведомость. Этот регистр заполняется как матрица, в которой кредитовые обороты располагаются по строкам, а дебетовые - по столбцам. Из формы следует, что сущность двойной записи не в технике двойной регистрации, а в возможности “приписать” факт хозяйственной деятельности сразу двум векторам - дебету и кредиту. Эта форма может вдвое сократить число записей и значительно увеличить аналитические возможности бухгалтерского учета, так как она наиболее полно и наглядно раскрывает через корреспонденцию счетов хозяйственные связи предприятия.

Интегральная форма

Интегральная форма является прямым продолжением французской формы, завершает тенденцию, связанную с дифференциацией журнала. В ней на каждый счет открывается уже не один, а два регистра: один для записи дебетовых, другой - кредитовых оборотов. Первый называется ведомостью, второй - журналом. Те и другие обороты группируются по корреспондирующим счетам. Последовательность записи при интегральной форме следующая. Данные о фактах хозяйственной деятельности записываются в ведомости и журнале. Итоги ведомостей и журналов переносятся в Главную книгу. Ведомости и журналы обычно считаются регистрами хронологической записи, а Главная книга - систематической. На самом деле в этом случае хронологической записи нет, она уничтожается. Ведомость и журнал - это, в сущности, регистры систематической записи, предназначенные для текущей регистрации возникающих фактов хозяйственной деятельности, а Главная книга - это свод итогов за отчетный период, необходимый для получения баланса. В интегральной форме Главная книга не нужна, так как сальдо можно выводить по итогам ведомостей и журналов. Однако по традиции ее все-таки ведут. В этом случае возможны 2 варианта заполнения: первый повторяет схему ново-итальянской формы, но в счете показывают только сальдо начальное, итоги месячных оборотов и сальдо конечное, второй предполагает полную регистрацию оборота или по дебету (из ведомостей) или по кредиту (из журнала) с накапливанием противоположных корреспондирующих оборотов.

Интегральная форма получила широкое распространение в связи с заменой книжных регистров на карточки, причем широко используются многоколончатые карточки. Эта форма создавала наиболее благоприятные условия для разделения труда счетных работников.

Мемориально-ордерная форма

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета возникла в 1928-1930гг., создание ее происходило путем постепенного внедрения в учет наиболее рациональных технических средств и приемов предыдущих форм. В связи с необходимостью быстрого получения информации о хозяйственных процессах перестроили и структуру регистров синтетического учета. Главная книга стала вестись в форме контрольной ведомости, где каждый счет строится по шахматной форме с раскрытием его корреспонденции. Была введена новая форма сводки оборотов - шахматная оборотная ведомость, наглядно иллюстрирующая хозяйственную деятельность путем раскрытия корреспонденции счетов. На основе документов составляются мемориальные ордера (проводки), в которых указывается корреспонденция счетов по данным операциям, чем упорядочиваются записи в синтетическом учете.