Проверка движения основных средств при проведении аудита

При проверке операций по учету основных средств аудиторами использовался тест внутреннего контроля (Приложение 1), что позволило оценить надежность и скорректировать программу проведения проверки.

Применяемые вид и шкала оценки регламентируются внутренними стандартами аудиторской организации. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании конкретных процедур и уточняют аудиторский риск. При выборочной проверке аудитор должен разделить всю совокупность основных средств на подсовокупности, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

В процессе аудита бухгалтерского учета движения основных средств следует выяснить:

- выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств - необходимо единовременное выполнение условий, сформулированных в ПБУ 6/01;

- обеспечивается ли контроль за наличием и сохранностью основных средств (правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам;

- правильно ли оформляются операции по движению основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);

- соблюдается ли график документооборота по движению основных средств;

- правильно ли отражаются в учете восстановление основных средств - ремонт, модернизация и реконструкция (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).

Аудиторская проверка учета основных средств планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации. Содержание общего плана аудита приведено в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Общий план аудита основных средств

Проверяемая организация ООО «КамаСервис»

Период аудита с 01.01.2005 по 31.12.2005

Количество человеко-часов 300

Руководитель аудиторской группы Гончарова Н.Н.

Состав аудиторской группы Гончарова Н.Н., Мень И.К.

Планируемый аудиторский риск 3%

Планируемый уровень существенности 2%

Процедуры проверки приведены в программе аудита основных средств (Приложение 2).

При аудиторской проверке аудиторами было получено подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств. Аудитору были предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, в необходимых случаях - и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. Особое внимание было уделено проверке сохранности и наличия основных средств, выяснению правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности. Для проведения проверки привлекались первичные документы, формы которых унифицированы.

Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным ПБУ 6/01 зависит от способа поступления основных средств на предприятие.

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого был проведен осмотр производственных помещений и опрос сотрудников предприятия. В процессе изучения учетных данных аудиторы установили наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально-ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, было обращено внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, на сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные были сопоставлены с записями по счету 01 и информацией инвентарных карточек.

Аудиторами также было проверено: подверглись ли переоценке основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить правильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств было проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудиторами определен самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.

В случаях приобретения основных средств за плату, аудиторами была проверена правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета. Аудиторами установлено методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок отражения налоговых вычетов по НДС. Особое внимание аудиторами было обращено на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. При проверке выбытия основных средств выяснено, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства. При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудиторами была проверена правильность составления счетов-фактур и их регистрация в книге продаж.

Так как у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторами была установлена правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого были изучены договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др. Аудиторам было обращено внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами, так как уплачиваемые по ним суммы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Так как предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторами была установлена целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения (на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов).

Особому контролю со стороны аудиторов подлежали операции по выбытию основных средств (реализация на сторону, иное в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, передача в аренду). Эти операции были подвергнуты сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).

Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы выяснили причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивали бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентаризации аудиторы оценивали учетную политику на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучены предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости, описи (ф. № ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, решения руководства организации по итогам проведения инвентаризации.

Проверка материалов инвентаризации необходима аудиторам для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. Так как в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод об эффективной системе внутреннего контроля. Для подтверждения этого мнения аудиторами была проведена выборочная инвентаризация основных средств. При этом в состав выборки включались легкореализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений аудиторами осуществлялась проверка правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период. Для этого аудиторам необходимо было получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

— с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

— по которым амортизация не начисляется;

— находящихся на консервации;

— по которым начисление амортизации приостановлено;

— по которым применяется ускоренная амортизация;

— непроизводственного назначения;

— используемых организацией по договору аренды;

— переданных организацией в аренду.

Аудиторами была подтверждена правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации.

Для налогообложения должен использоваться линейный способ начисления амортизации по нормам, установленным действующим законодательством (при этом отметим, что в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ амортизация начисляется линейным или нелинейным методами, предусмотрено также применение повышенных и пониженных норм амортизации).

Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставление полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации, анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов аудиторами выяснена правомерность применения методики расчета и норм амортизации и определение величины амортизационной стоимости объектов.

Не менее важным является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудиторами было подтверждено наличие планов и смет на ремонты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и сооружений, правомерности и своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих.

В ходе проверки аудиторы убедились в том, что правильно сформирована проектно-сметная документация на проведение ремонтов, и выяснить не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения.