Возбуждение уголовного дела

В настоящее время уголовные дела о налоговых преступлениях подследственны следователям органов внутренних дел Российской Федерации (п. 3 ч. 2 ст. 151 УПК РФ).

Однако решением проблем методики расследования этих преступлений вынуждены заниматься и следователи органов прокуратуры, и следователи других органов в тех случаях, когда при расследовании ими другого преступления будут обнаружены признаки уклонения от уплаты налогов.

Уголовно-процессуальный закон устанавливает, что основания для возбуждения уголовного дела будут только тогда, когда в предусмотренных этим же законом поводах содержатся достаточные данные, указывающие на признаки преступления.

При решении вопроса о возбуждении уголовного дела наряду с учетом процессуальных аспектов приходится решать криминалистические и уголовно-правовые проблемы. Первая заключается в необходимости установить, какие конкретно данные, которые бы указывали на признаки преступления, должны содержаться в исходных материалах. Вторая проблема— определить, достаточно ли данных относительно предмета доказывания. Разумеется, решение этих проблем связано и с уголовно-правовым аспектом этой стадии — необходимо установить, признаки какого преступления в исходной информации содержатся. Без этого нельзя решать и вопрос о достаточности этих данных относительно предмета доказывания, поскольку последний произведен от конкретного вида преступления. На этой стадий речь не идет о доказанности всех необходимых обстоятельств, здесь анализируются лишь данные (достоверные или недостоверные) о ключевых обстоятельствах совершения преступления.

Для возбуждения уголовного дела об уклонении от уплаты налогов с организаций можно считать достаточной следующую совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления; о занижении в конкретных бухгалтерских документах доходов (выручки), либо искажении расходов, либо о сокрытии иных конкретных объектов налогообложения; о крупном размере сокрытия.

Однако при решении вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении в обязательном порядке следует учитывать особую специфику этих дел, обязывающую следователя проверить следующие факторы, сопутствующие преступлению: обязательное наличие нарушений правил бухгалтерского учета; наличие или отсутствие налоговых ошибок; соблюдение налоговым органом правил определения крупного размера неуплаты налогов; наличие или отсутствие обмана налогового органа в действиях налогоплательщика.

а. Нарушения правил бухгалтерского учета.

Незаконно возбужденными можно считать уголовные дела, когда есть факт неуплаты налога, сбора, но отсутствуют такие признаки состава, как непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, или включение в бухгалтерскую и иную отчетность заведомо ложных сведений о доходах или расходах.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На основании таких (называемых «первичными») документов и ведется бухгалтерский учет. Формы, образцы и порядок ведения первичной учетной документации предусматриваются приказами Минфина РФ. Бланки этих документов утверждаются Минфином и Госкомстатом РФ. Например, приказом МФ РФ от 12.11.96 т. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» была утверждена форма № 1 «Бухгалтерский баланс». С января 2000 г. действует новая форма бухгалтерского баланса, утвержденная приказом МФ РФ от 13.01.2000 г. № 4н. Постановлением Госкомстата РФ от 30.12.96 г. № 152 утверждены формы федерального государственного статистического учета и т.д. Бланки указанных выше официальных документов, как правило, распространяются в официальных киосках по продаже деловой литературы при налоговых инспекциях, административных органах, в арбитражных судах и т.д.

Кроме названных документов, важнейшее значение в учетной деятельности организации имеет также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н о изменениями и дополнениями, внесенными приказом МФ РФ № 38н от 07.05.2003 г.

Статьей 13 указанного выше Закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что бухгалтерская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, и аудиторского заключения. Названные документы призваны давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах её деятельности. Эти документы подписываются лицом, ответственным согласно приказу по предприятию за организацию бухгалтерского учета, и главным бухгалтером.

Если бухгалтерская отчетность составляется при соблюдении всех правил, установленных законодательством, она считается достоверной.

Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов.

Выше приведены некоторые конкретные примеры заведомого искажения сведений о доходах или расходах и о сокрытии других объектов налогообложения. Однако общим для них является то, что:

- эти деяния незаконны, т.е. они противоречат нормам какого-либо закона (например, НК РФ и др.);

- они направлены на уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение;

- они сопровождаются внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных (ложных) сведений;

- целью этих деяний является создание у налоговых органов ложного представления об объектах обложения налогом у налогоплательщика;

- эти деяния совершаются как в форме действия, так и путем бездействия.

В первом случае имеет место внесение в документы заведомо ложных сведений, искажающих их истинное содержание. Во втором — преступление совершается путем неотражения в таких документах отдельных операций или реальных результатов, что в конечном итоге также ведет к созданию заведомо ложной картины хозяйственной деятельности.

б. Налоговые ошибки.

Необходимо отличать заведомо искаженные (ложные) сведения в налоговой декларации или иных документах, представление которых обязательно согласно налоговому законодательству, в форме сокрытия объектов налогообложения с целью уклонения от уплаты налога от налоговых ошибок, в силу которых лицо, подписавшее отчет, добросовестно заблуждалось или произвело неверный расчет, ошиблось в цифровых итогах (показателях). Во втором случае отсутствует субъективная сторона преступления — умысел, а значит, нет никаких оснований не только для привлечения лица к уголовной ответственности, но и для возбуждения уголовного дела (о субъективной стороне преступления см. ниже).

У работников правоохранительных органов в таком случае может возникнуть вопрос: а как отличить заведомое деяние от ошибки? Ответ на него заложен в методике работы этого органа.

Если работа органа носит одиозный обвинительный уклон и направлена больше на достижение числовых показателей, в том числе и показателей возбужденных уголовных дел, то здесь быть объективным весьма сложно и в каждой ошибке налогоплательщика может видеться преступление. Но там, где работники вдумчивы, хорошо знают налоговое, гражданское, хозяйственное законодательство, а к проверкам налогоплательщиков подходят серьезно и методически грамотно, там ошибок при возбуждении дел значительно меньше или они вовсе отсутствуют.

Как правило, следует признавать незаконно возбуждёнными дела, если имеются случаи совершения бухгалтерских ошибок. С формальной точки зрения действия правоохранительного органа по проверке юридических лиц без налогового органа хотя и признаются правомерными, однако с точки зрения профессиональной они нередко совершаются с грубыми методическими ошибками.

Дело в том, что со своими оперативными данными правоохранительные органы (например, структуры МВД по борьбе с экономическими преступлениями) никого из работников организации-налогоплательщика не знакомят. А в них возможны фактологические, счетные и иные ошибки, которые возникают в силу недостаточной бухгалтерской подготовки оперативных работников.

Да к тому же проверяющие из правоохранительных органов, как правило, не знакомят налогоплательщиков и со своими актами проверок, чем грубо нарушаются их права, это во-первых, а во-вторых, не предупреждаются возможные ошибки проверяющих, изложенные в этих актах.

Но даже акт налоговой проверки, составленный налоговым органом, нельзя считать окончательным документом, устанавливающим событие налогового правонарушения, пока к нему не приобщены возражения или объяснения налогоплательщика.

Ведь налогоплательщик согласно ст. 100 и 137 НК РФ вправе обжаловать такой акт в суд. А если с этим актом его не ознакомили, то тем самым нарушено его законное право на защиту. А значит, такое доказательство согласно ст. 75 УПК РФ признается не имеющим юридической силы и доказательственного значения.

О налоговой ошибке и неумышленном характере неуплаты налога могут свидетельствовать и другие, помимо объяснений самих работников организации-налогоплательщика, обстоятельства, которым необходимо давать надлежащую оценку в ходе цроверки и при принятии соответствующего окончательного решения по результатам контрольной деятельности.

По внешним признакам к налоговым ошибкам можно отнести неправильное начисление суммы налога бухгалтером при отсутствии умысла на уклонение от уплаты налога. Предприятие «Сигма» (название изменено), в числе работников которого были пенсионеры, при расчете налога на прибыль применило льготную ставку на основании п. 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

При проверке предприятия налоговой инспекцией было установлено, что оснований для льгот у предприятия не имелось, поскольку число работающих на нем пенсионеров составляло менее 70% от общего числа работающих. После привлечения фирмы к налоговой ответственности в отношении главного бухгалтера и руководителя предприятия материалы были направлены в правоохранительный орган для возбуждения уголовного дела.

Однако судебной перспективы у данного дела изначально не имелось. В соответствии с действовавшим пп. «а» п.1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект, налогообложения и штрафа в размере той же суммы.

То есть из смысла приведенной нормы закона видно, что для применения налоговой ответственности основанием является сокрытие (занижение) шрибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованным понижением ставки данного налога.

В данном случае при проведении доследственной проверки налоговая полиция никаких криминальных нарушений в исчислении суммы налогооблагаемой прибыли (объекта налогообложения) не выявила и в возбуждении уголовного дела отказала.

После этого предприятие обратилось в арбитражный суд с намерением возвратить незаконно, по её мнению, взысканные налоговой инспекцией штрафные санкции. Однако суд удовлетворил иск лишь частично, указав, что пеня за просрочку уплаты налога, установленная пп. «в» п. I ст. 13 названного Закона, начислена налоговой инспекцией на сумму недоплаты налога правильно, поскольку данный вид ответственности применяется за сам факт невнесения в срок налога в установленном размере независимо от причин недоплаты.

В описанном деле прокуратура, к счастью, объективно оценила ситуацию и не нашла в действиях руководителей предприятия никаких признаков состава преступлении. Хотя прежде всего в ситуации должен был разобраться налоговый орган, чтобы исключить необоснованное привлечение к делу правоохранительного органа, больших потерь времени на ненужную проверку и излишней нервотрепки, связанной с работой на предприятии проверяющих.

В 2000 г. налоговая инспекция проверила крупную московскую фирму «Бизнес-Б» (название изменено) и выявила неуплаченные за два с половиной года налоги (НДС, налог на прибыль, налог на имущество, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на содержание автомобильных дорог и ряд других налогов и общеобязательных платежей) на сумму свыше 500 000 рублей.

Одновременно было установлено переплат налогов на сумму свыше 200 000 рублей. В порядке перерасчета сумма недоплаченных налогов составила свыше 300 тыс. рублей, т.е. в три раза больше, чем было необходимо для квалификации деяния по ст. 199 УК РФ, действовавшей до внесения изменений от 08.12.2003 г.

Материалы налоговым органом в установленном порядке были направлены в правоохранительный орган для возбуждения уголовного деда. Однако и здесь попытка налогового органа, помимо привлечения организации к налоговой ответственности и наложения на неё крупного штрафа, привлечь руководителей предприятия к уголовной ответственности не удалась.

Дело в том, что в действиях проверяемого налогоплательщика хотя и был установлен крупный размер неуплаты налоговых платежей, однако, если бы проверяющие задались более глубоким экономическим анализом ситуации, они, несомненно, пришли бы к выводу об объективности объяснений руководителей предприятия, что в данном деле допущены счетные и технические ошибки, т.е. неумышленные упущения бухгалтерских работников.

Согласно бухгалтерским балансам организации только годовой товарооборот у неё составляет около свыше 100 миллионов долларов. Для того чтобы «переварить» такие объемы учета, требуется колоссальная работа бухгалтерского аппарата, с которой он в меру своих физических возможностей успешно справляется (всего в бухгалтерии 32 работника).

Неуплаченная же сумма налогов за два с половиной года при товарообороте организации за этот же период почти четверть миллиарда долларов, хотя и подпадает под сумму крупного размера согласно требованиям ст. 199 УК РФ, в то же время представляет настолько малозначительную долю процента от общей суммы уплаченных правильно налогов, что, действительно, объективных оснований не доверять оправданиям работников о допущенных счетных ошибках не усматривается.

Подтверждением этому является и то, что по ряду налоговых платежей неуплата составила всего одну тысячу с небольшим рублей, а также то, что имелась одновременно и переплата налогов на более чем 150 тысяч долларов. Кроме того, ежегодно правильность уплаты налогов и бухгалтерской отчетности на предприятии проверяли независимые аудиторские организации, выводам и заключениям которых доверяли руководитель и главный бухгалтер фирмы.

В такой ситуации налоговый и правоохранительный органы должны весьма щепетильно относиться к оценке всех обстоятельств дела, подходить к объяснениям руководителей о допущенной ошибке достаточно объективно, взвешенно и непредвзято И не во всякой неуплате налога в круп-

ном или даже в особо крупном размере видеть состав налогового преступления. Ведь, что касается названной фирмы, достаточно просмотреть десятки или даже сотни килограммов учетной документации, которая ведется наряду с компьютерным учетом. Проверить тысячи всевозможных хозяйственных операций, сотни тысяч бухгалтерских проводок и т.д. Разве во всем этом обилии расчетов, действительно, сможет совершенно безошибочно действовать человеческий разум? Конечно же, возможны ошибки. В любой отрасли человеческой деятельности почему-то такие ошибки допустимы стандартами. Существуют даже «коэффициенты поправок на ошибку». Но таковые не предусмотрены в бухгалтерском учете больших объемов хозяйственных операций и проводок.

Представляется, что для подобных организаций крупный ущерб неуплаченных налогов должен «выводиться» из других экономических показателей. Да и вообще в этом вопросе законодателем для привлечения к уголовной ответственности должен быть установлен весьма гибкий оценочный критерий «крупности», а не единый для всех.

Такой подход был бы наиболее объективным и отражал бы как степень вины, так и степень ответственности неплательщиков налогов. Ну и прежде всего такой критерий необходим для разграничения неуплаты налога на уголовно-правовое деяние или на налоговое правонарушение.

г. Крупный размер неуплаты налогов и сборов.

Крупный размер неуплаты налогов и сборов складывается из сумм многочисленных неуплаченных налогов и сборов, а не только одного из них. Однако если каждая вменяемая неплательщику (например, физическому лицу) сумма неуплаченных конкретных налоговое и сборов, из которых складывается сто тысяч рублей, менее 10% подлежащих оплате сумм с данного конкретного (или данных конкретных) налога, то в таком случае состав преступления образуется лишь при условии, если общая сумма неуплаченных налогов составит более трёхсот тысяч рублей.

е. Обман налоговых органов.

Как указано выше, основным элементом объективной стороны налогового преступления является, по существу, обман в форме представления в налоговые органы заведомо искаженных (ложных) сведений о доходах или расходах, а равно от уплаты сборов, совершенного в крупном размере.

Оконченным преступление считается с момента представления отчетных бухгалтерских документов в налоговый орган¹.

Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П по делу о проверке конституционности положения ст. 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого и других, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа.

Изложенное выше свидетельствует о том, что не везде в налоговых органах подходят однообразно к трактовке объективной стороны состава налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Как уже указывалось, нередко уголовные дела возбуждаются лишь при наличии факта несвоевременной уплаты налога или неуплаты такового вообще.

Здесь необходимо подчеркнуть отличие деятельности конкретных физических лиц, действовавших от своего имени, хотя якобы и под прикрытием официальной организации (рынка), от деятельности этой самой организации, которая, по существу, никакого отношения к преступлению не имела и ничего предосудительного, в том числе уклонения от уплаты налога, не совершала.