Мегаобучалка Главная | О нас | Обратная связь  


Экономика двойного налогообложения




Поможем в ✍️ написании учебной работы
Поможем с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой

 

Открытость экономики — один из эффективнейших путей ее развития. Вовлекая свои трудовые, природные и интеллекту­альные ресурсы во внешнеэкономическую деятельность, госу­дарства все острее сталкиваются с экономическими проблема­ми международной жизни. Одна из таких проблем, препятству­ющая экономическому росту — это проблема двойного налогообложения.

Что же представляет из себя двойное налогообложение? Начнем с того, что двойное налогообложение — это в первую очередь — избыточное налогообложение. В современной эконо­мической литературе разграничивают понятия юридического и экономического двойного налогообложения.

Юридическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же объект неоднократно попадает под обложе­ние разными налогами, или под налогообложение одного и того же объекта попадают разные налогоплательщики.

Экономическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же доход или собственность попадают под на­логовую юрисдикцию более чем одной страны.

Такое различие в двух этих понятиях обусловлено, на пер­вый взгляд, территориальностью, а именно: юридическое — проблемами национального законодательства, а экономичес­кое — несовершенством международного права. В то же время юридическое двойное налогообложение (или местное) становит­ся также международной проблемой, когда в область действия избыточного налогообложения попадает международный капи­тал. В связи с этим разделять эти два понятия при устранении двойного налогообложения нельзя.



На практике ситуации, приводящие к возникновению двой­ного налогообложения, можно подразделить:

• одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное резидентство);

• один и тот же доход облагается в одной стране — на основе резидентства его получателя, а в другой — на основе правила об источнике дохода (двойное обложение всей суммы дохода);

• расходы, понесенные налогоплательщиком, по-разному за­читываются на территориях различных государств (обложение двух лиц по одному и тому же доходу);

• один и тот же доход рассматриваемся как имеющий свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода).

Двойное налогообложение имеет несколько негативных пос­ледствий. Оно влечет за собой не только то, что одна и та же опе­рация фактически облагается налогом более одного раза, но и то, что сумма этих отдельных налогов зачастую превышает сум­му налога, исчисляемого по другим сопоставимым с экономической точки зрения операциям. Переизбыточность налогооб­ложения в свою очередь приводит к налоговой дискриминации. Причем к дискриминации как по отношению к иностранному капиталу, так и по отношению к отечественному. Это особо ак­туально при решении вопросов об инвестировании экономики, и в первую очередь — иностранными инвестициями.

Налоговая дискриминация порождает различные формы на­логового уклонения, для устранения которых требуется ряд до­полнительных процедур как на международном, так и на наци­ональном уровне.

Эффективность налогообложения в регулировании между­народных сделок можно оценить по степени беспристрастности в отношении как субъектов сделок, так и видов деятельности. Концепция налогообложения основывается на том, что реше­ния о хозяйственной деятельности, инвестировании и потребле­нии принимаются по причинам, не зависящим от налогообло­жения.

На основании этого международное налогообложение долж­но исходить из следующих принципов:

• беспристрастность в отношении экспорта капитала, т.е. на выбор налогоплательщика между инвестированием у себя в стране или за рубежом не влияет вопрос о налогообложении. При идеальной конкуренции беспристрастность в отношении экспорта капитала приводит к его эффективному распределе­нию;

• беспристрастность в отношении импорта капитала (иност­ранная конкурентная беспристрастность), когда все действую­щие на рынке субъекты или операции облагаются налогом по одной ставке;

• национальная беспристрастность. В соответствии с этим принципом общая прибыль с капитала либо дохода, распределя­емая между государством и налогоплательщиком должна быть одинаковой независимо от того, где инвестирован капитал или получен доход: на отечественной территории или за границей.

Осуществляя эти подходы к налогообложению, междуна­родное сообщество применяет различные формы и методы, которые обычно закрепляются в международных договорах об избежание двойного налогообложения.

К наиболее используемым в международной практике мето­дам устранения избыточного налогообложения относятся.

1. Метод налогового кредита.

2. Метод налогового освобождения.

3. Метод налоговых льгот.

Метод налогового кредита (зачета, вычета) подразумевает согласие государства принять к зачету сумму налогов, уплачен­ную за рубежом налогоплательщиком-резидентом этого государства по отношению к доходам, возникшим на территории другого государства. Различают "неограниченный налоговый кредит" и "ограниченный налоговый кредит". Если первый из них подразумевает не только полный зачет всей суммы налога за рубежом, но и возврат переплаты из отечественного бюджета (практически нигде не применяется, кроме стран Бенилюкса), то второй является наиболее распространенным методом в пра­ктике устранения двойного налогообложения и используется не только в международных договорах, но и в одностороннем порядке как норма национального налогового законодательс­тва. Согласно методу "ограниченного налогового кредита" на­логоплательщики будут уплачивать в своей стране только сум­му превышения налогов своей страны над налогами, уплачен­ными за рубежом. Если же доходы налогоплательщиков за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стра­не, то какого-либо возмещения или компенсации для них не предусматривается.

Метод налогового освобождения предусматривает освобож­дение иностранных доходов у источника выплаты, поощряя та­ким образом, к инвестированию зарубежный капитал. Метод налогового освобождения может применяться одновременно с методом налогового кредита, распространяясь на так называе­мые пассивные доходы, т.е. на доходы, полученные не от хозяйственной деятельности: проценты, дивиденды, роялти и т.п.

Кроме этих методов, применяется также снижение ставок налога для доходов из иностранных источников и различные виды налоговых льгот в виде инвестиционных кредитов, выче­тов и необлагаемых резервов. Некоторые страны разрешают своим налогоплательщикам вычитать налоги, уплаченные за рубежом в качестве обычных текущих расходов.

Как отмечалось ранее, закрепление законодательно форм и методов устранения двойного налогообложения наиболее дей­ственно осуществляется в международных договорах. Классификация видов налоговых соглашений представлена следую­щей схемой.

Проблемы, которые решаются при помощи двухсторонних налоговых соглашений, условно можно разделить на две груп­пы: прямые и косвенные.

К прямым относят:

• устранение двойного налогообложения;

• предотвращение налогового уклонения и налогового избе­жания;

• распределение прав налогообложения между договариваю­щимися государствами;

• предотвращение некоторых форм налоговой дискримина­ции.

Косвенные предусматривают привлечение иностранных инвестиций и содействие своим резидентам в инвестиционной деятельности, разрешение прочих налоговых проблем.

Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях пре­дусматривается последовательное применение ряда строго оп­ределенных правил и процедур.

Налоговые соглашения обычно устанавливают трехступен­чатую систему устранения двойного налогообложения. На пер­вом этапе устраняется двойное налогообложение, вытекающее из различий между правилами резидентства и источника дохо­да, применяемыми в странах-партнерах. Для этих целей в соглашении имеются как статьи об избежании двойного резидент­ства, так и статьи, устанавливающие исключительное право од­ной из сторон на обложение налогом каждого вида дохода.

 

Рис. 3

 

На следующем этапе устраняется избыточное налогообло­жение, возникающее по причине несоответствия между прави­лами резиденства и источника дохода во внутреннем законода­тельстве. На третьем этапе устраняется двойное налогообложе­ние вследствие различий в определении облагаемого дохода в странах-партнерах. Такое налогообложение, как правило, воз­никает в результате мероприятий, осуществляемых налоговы­ми органами в рамках и компетенции перераспределять в нало­говых целях доходы налогоплательщиков. Такие права закреп­лены за налоговыми органами во внутреннем законодательстве большинства стран и подтверждаются налоговыми соглашениями.

Для остальных случаев предусмотрен специальный порядок решения "по взаимному согласию" между компетентными властями, который распространяется не только на случаи двой­ного налогообложения, но и на любые случаи налоговой дис­криминации.

В мировой практике применяются самые разнообразные по форме и содержанию налоговые соглашения и конвенции. На­логовые соглашения об устранении (избежании) двойного обло­жения налогами на доходы и капитал являются наиболее рас­пространенными и важными видами налоговых соглашений. Сейчас насчитывается уже более 2 тыс. подобных соглашений. Развитые зарубежные страны практически полностью охваче­ны сетью подобных соглашений. Все они основываются на ти­повых конвенциях, разработанных ОЭСР в 1963 и 1977 гг.

Последняя Типовая конвенция ОЭСР является образцом для заключаемых сейчас новых соглашений.

Налоговое соглашение об избежании двойного налогообло­жения на доходы и капитал обычно состоит из 3-х частей: в пер­вой устанавливается сфера действия соглашения; во второй — определяются налоговые режимы; в третьей — предусматрива­ются методы и порядок выполнения соглашения.

В первую часть включаются базовые положения, определя­ющие виды налогов, на которые распространяется действие соглашения и перечисляются налогоплательщики.

Во вторую часть включены статьи, регулирующие пределы юрисдикции каждой страны по налогообложению доходов и имущества, на которые распространяется действие соглаше­ния: доходы от "активной" деятельности, связанной с присутст­вием на территории другого государства; "пассивные" доходы (от использования капиталов — имущества).

Третья часть рассматривает вопросы регулирования налого­вого администрирования между договаривающимися государствами, статьи о вступлении в силу и прекращении действия соглашения.

12.4. Международное налоговое планирование

 

В системе мер регулирования экономической деятельности субъектов хозяйствования немаловажная роль отводится нало­говому планированию, а разнообразие налоговых законода­тельств и механизмов их применения в мировой практике обес­печивает налоговому планированию ведущую роль в выборе форм и места осуществления внешнеэкономической деятель­ности.

Налоговое планирование представляет собой процесс обос­нования на перспективу величины налоговых обязательств с целью определения реальных доходов субъектов хозяйствова­ния и населения, а также управление ими.

Одной из задач, решаемой при помощи налогового планиро­вания, является выбор оптимальной формы налогообложения. Поиск наиболее выгодного для субъекта хозяйствования нало­гообложения чаще всего осуществляется путем налогового ма­неврирования — минимизации налоговых платежей в рамках налогового законодательства.

Классифицировать виды налогового планирования можно как по длительности (периодичности) налоговых прогнозов, так и по сфере применения.

По длительности осуществления налоговых прогнозов пла­нирование условно можно подразделить на: текущее (действую­щее в рамках текущих налоговых обязательств, определяемых налоговым периодом: месяц, год) и перспективное (налоговое планирование инвестиционных проектов, хозяйственной дея­тельности вновь открываемых предприятий, дочерних структур, филиалов и т.п.).

А по сфере применения можно выделить:

• личное (семейное) налоговое планирование;

• внутрифирменное налоговое планирование;

• междуфирменное (в пределах консолидированного нало­гоплательщика (концерн, объединение, холдинг и т.п.) налого­вое планирование;

• международное налоговое планирование.

Необходимо также отметить, что данные классификации достаточно условны и элементы разных видов налогового пла­нирования прослеживаются друг в друге. Так, личное налого­вое планирование, представленное в основном подоходным налогообложением и налогообложением дивидендов, широко применяется как вариант внутрифирменного с целью перерас­пределения доходов и использования льгот, предоставляемых физическим лицам.

Внутрифирменное обращается к преимуществам деления доходов между структурными подразделениями или предприя­тиями — контрагентами, представляющими друг другу наи­большую выгоду в виде скидок и трансфертных цен (межфир­менное налоговое планирование), которые в свою очередь осу­ществляют международное налоговое планирование.

Международное налоговое планирование позволяет исполь­зовать различные механизмы и инструменты налогового регу­лирования, недоступные для налогового планирования в рам­ках отечественного налогового законодательства.

Минимизация налоговых обязательств может быть достиг­нута за счет:

• уменьшения налоговой базы;

• применения более низких налоговых ставок;

• изменение резидентства (в первую очередь — путем использования льгот, предоставляемых иностранному капиталу).

Международное налоговое планирование обладает обширным диапазоном разнообразных налоговых инструментов, как, например:

• размещение хозяйственной деятельности в странах или ре­гионах со льготным налоговым режимом (свободных экономи­ческих зонах, налоговых гаванях и т.п.);

• инвестирование капитала в страны, имеющие низкие нало­говые ставки или освобождение от налогообложения у "источ­ника выплаты" пассивных доходов: дивиденды, проценты, роялти и т.п.;

• использование преимуществ, представляемых странами, выплачивающими доходы по активным операциям: финансо­вые и страховые сделки, строительство, судоходство, малый бизнес;

• применение трансфертного ценообразования и распределе­ние прибылей в зоны с наиболее благоприятным налоговым климатом;

• использование преимуществ двухсторонних налоговых соглашений;

• применение выгод интеграционных объединений (беспош­линное движение товаров и т.п.).

Рассмотрим наиболее характерные схемы налогового манев­рирования международного бизнеса.

Специальные налоговые режимы представляют собой орга­низацию исчисления и уплаты налогов и сборов на определен­ной территории. Среди специальных налоговых режимов выде­ляются в первую очередь свободные экономические зоны (СЭЗ).

СЭЗ — это обособленные территории государства с льготным (по сравнению с общим) режимом хозяйственной деятельности для иностранных инвесторов и предприятий с иностранными инвестициями. Основными условиями создания СЭЗ являются наряду с привлечением иностранного капитала развитие эк­спортного отечественного потенциала, использование передо­вой зарубежной техники, технологий и управленческого опыта.

Среди наиболее распространенных форм привлечения инос­транного капитала можно также отметить организацию свободных таможенных зон (СТЗ).

Свободная таможенная зона — это таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах без взимания та­моженных пошлин и налогов, а также без применения мер эко­номической политики.

На сегодняшний день практически ни одна схема междуна­родного налогового планирования не обходится без оффшорно­го бизнеса. Оффшорная территория (налоговая гавань, налого­вый оазис) — государство или территория, проводящая полити­ку привлечения ссудных капиталов из-за рубежа путем предос­тавления налоговых и прочих льгот. Льготы предоставляются не только иностранным, но и местным компаниям.

В качестве оффшорных юрисдикции чаще всего выступают независимые государства (в прошлом многие из них были коло­ниями) или обособленные территории, обладающие особым го­сударственно-правовым статусом. Это могут быть самоуправля­ющееся владение метрополии, арендованная территория или государственное образование, до сих пор имеющее статус коло­нии. Власти этих юрисдикции стимулируют развитие сектора оффшорных услуг с целью привлечения иностранного капита­ла, увеличения занятости населения и повышения деловой ак­тивности.

Типичная оффшорная юрисдикция предоставляет для ин­весторов определенный стандартный комплекс возможностей. В него входят: регистрация нерезидентных и освобожденных компаний, а также создание оффшорных структур других ти­пов: предпринимательских партнеров, оффшорных трастов, специализированных оффшорных компаний (банков, страхо­вых фирм и инвестиционных учреждений).

Понятие оффшорной компании и ее статус обычно определя­ются специальным законом или другими аналогичными норма­тивными актами. По общему правилу компания обязана быть нерезидентной, ее центр управления и контроля находится за рубежом. В законодательстве содержится ряд требований, ко­торые предъявляются к компании, зарегистрированной в качестве оффшорной. Обычно эти требования сводятся к трем ос­новным принципам:

• владельцами оффшорной компании не могут быть резиден­ты данной оффшорной юрисдикции;

• оффшорная компания не имеет права проводить деловые операции, иметь какое-либо имущество и источники дохода на территории этой юрисдикции;

• управление оффшорной компанией, включая подписание контрактов, должно осуществляться за рубежом.

В некоторых юрисдикциях для определения резидентности используется более сложная система признаков. Налоговая от­ветственность устанавливается, исходя из принципа центра уп­равления и контроля, который учитывает место проведения за­седания совета директоров и заключения сделок, место проживания большинства акционеров, местонахождение бухгалтер­ских книг, регистра акционеров, фирменной печати, банков­ских счетов, а также локализацию центра прибыли компании.

Комбинация этих факторов и определяет резидентность компании.

Главная особенность оффшорной компании заключается в освобождении от налогов. Однако к оффшорным компаниям применяется ежегодная пошлина или сбор. Требований к мини­мально оплаченному капиталу для оффшорных компаний обычно не существует.

Оффшорная компания — эффективный инструмент налого­вого планирования. Иногда эти компании характеризуются как "сервисные", поскольку обслуживают физических и юридичес­ких лиц, либо определенный тип бизнеса. Оффшорным фирмам присущи и существенные недостатки. Они в большинстве слу­чаев исключены из сферы налоговых отношений. Налоговые службы подвергают особенно пристрастной проверке контрак­ты с оффшорными фирмами. В ряде стран, особенно развитых, введено антиоффшорное законодательство. В отдельных случа­ях затруднено и открытие счетов в банках. Секретарские ком­пании с признанной международной репутацией, как правило, располагают возможностью открывать для своих клиентов сче­та в представительных зарубежных банках.

В то же время, оффшорная компания — это не юридический термин, а как правило, собирательный образ. Поэтому в зако­нах, на основе которых происходит регистрация таких компа­ний, они могут определяться как нерезидентные (non resident), освобожденные от налогов (exempt) и компании международно­го бизнеса (international business company). Компании международного бизнеса часто имеют гибкую шкалу налогообложе­ния с существенными льготами для оффшорных коммерческих операций.

При международном налоговом планировании необходимо учитывать не только юридический статус компании, но и исто­рический, политический, социально-экономический, геогра­фический контекст оффшорной схемы. Одни территории поль­зуются репутацией "респектабельных" (Гернси, Каймановы острова, Бермуды), другие — максимально "либеральных" (Пана­ма, Багамские Острова, Либерия, Сейшельские Острова). Опре­деленное значение в налоговом планировании имеет фактор ге­ографической близости к промышленно развитым государ­ствам, финансовым центрам и торговым путям.

Необходимо отметить также, что в современном бизнесе наб­людается своеобразная "специализация" оффшорных террито­рий. Выделяются "налоговые гавани", специализирующиеся на размещении холдингов, проведении банковских, страховых, трастовых операций. Например, размещение судовладельчес­ких компаний традиционно осуществляется в Либерии, Пана­ме, на Кипре, на островах Мэн, Гернси.

Юрисдикции, применяемые в налоговом планировании, ус­ловно подразделяются на два основных типа. Первый — это собственно оффшорные районы и юрисдикции, относящиеся к "налоговым гаваням". Для них характерно отсутствие налога на прибыль для нерезидентных компаний. Вместе с тем эти юрисдикции в основном исключены из сферы действия международных налоговых соглашений (остров Мэн, Гибралтар, Ба­гамские Острова, Панама и т.п.).

К другому типу относятся юрисдикции с "умеренными" ус­ловиями налогообложения. Они не являются типичными оф­фшорными территориями. Здесь, как правило, взимается опре­деленный налог на прибыль. Преимущества этих территорий связаны главным образом с благоприятной системой налоговых соглашений, которыми они располагают. Кроме того, в "уме­ренных" юрисдикциях имеются льготы для компаний опреде­ленных типов, прежде всего холдинговых, финансовых, лицен­зионных. Эти компании используются как промежуточные пункты для международного перевода доходов и капиталов. К зонам с "умеренными" условиями налогообложения обычно причисляют вполне "респектабельные" и даже "престижные" государства Западной Европы — Швейцарию, Нидерланды, Ирландию, Люксембург, Бельгию, Австрию. Имеется ряд "ком­бинированных" юрисдикций, сочетающих в себе признаки раз­личных типов. К такого рода "оптимальным" юрисдикциям можно причислить прежде всего Кипр, а также Ирландию и с некоторыми оговорками — Швейцарию.

Имеются и "нетипичные" оффшорные юрисдикции, кото­рые располагают некоторыми соглашениями об устранении двойного налогообложения (Мадейра, нидерландские Антиль­ские острова, Маврикий, британские Виргинские острова).

Специализированные компании в этих странах (для созда­ния промежуточных компаний избираются обычно европей­ские государства) становятся ключевым звеном многих налого­вых схем. В соответствии с ними доходы переправляются в на­логовое убежище через компанию в стране с благоприятными налоговыми отношениями.

Одним из важнейших составляющих международного фи­нансового планирования является трансфертное ценообразо­вание, которое опосредствует движение товаров и услуг в преде­лах транснациональной группы.

Трансфертные цены представляют собой разновидность цен, применяемых во внутрифирменных расчетах. Движение капиталов стоимостного выражения товаров и услуг (трансфер­ты) позволяют варьировать полученные доходы, перераспреде­ляя их большую часть компаниям, находящимся в зонах с наи­более благоприятным налоговым климатом.

В то же время манипуляции с трансфертными ценами нало­говыми органами многих стран рассматриваются как налоговое уклонение и законодательно наказуемо. Для устранения неле­гальных налоговых операций с трансфертными ценами в двух­сторонних международных договорах и налоговых соглашени­ях, а также во внутреннем налоговом законодательстве многих стран предусмотрен порядок определения (оценки) совершае­мой сделки транснациональными компаниями.

В частности, в модели налоговой конвенции ОЭСР 1992 г. приняты определенные меры по регулированию трансфертного ценообразования. Одним из наиболее распространенных спосо­бов является определение полученного дохода для целей нало­гообложения на территории государства согласно принципу от­дельной экономической единицы или, как его еще называют, принцип "на расстоянии вытянутой руки". Так, в статье 9 Мо­дели налоговой конвенции ОЭСР указано, что если "между двумя родственными предприятиями созданы или установлены коммерческие или финансовые отношения, отличные от анало­гичных отношений, которые были бы созданы между независи­мыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть получена, но из-за данных условий не может быть получе­на одним из этих предприятий, может быть включена в при­быль данного предприятия и соответственным образом обла­гаться налогом".

Эта ссылка на условия, установленные в коммерческих и финансовых отношениях независимых предприятий, и являет­ся принципом "вытянутой руки". Пытаясь определить при­быль, которая была бы получена независимыми предприятия­ми при аналогичных обстоятельствах, этот принцип определя­ет подход, согласно которому многонациональные предприя­тия, входящие в транснациональные компании, рассматрива­ются как самостоятельные единицы, а не как единый объеди­ненный бизнес. С самого начала страны-члены ОЭСР одобрили применение подхода отдельных экономических единиц не толь­ко в области трансфертного ценообразования, но также в качес­тве фундаментального принципа для распределения прав налогообложения между странами. В результате страны-члены договорились, что для целей налогообложения прибыль родственных предприятий может быть при необходимости скорректирована, чтобы обеспечить распределение налоговой базы, совместимое с принципом "на расстоянии вытянутой руки".

Можно определить ряд причин, по которым этот принцип был положен в основу модели налоговой конвенции. Во-первых, было принято, что рыночные отношения спроса и предложения являются лучшим способом распределения ресурсов и доходов. Во-вторых, этот принцип в значительной степени обеспечивает равное отношение к группам, многонациональных предприятий и независимым субъектам, помогая, таким обра­зом, избегать создания налоговых преимуществ путем конку­ренции экономической власти в руках крупных многонацио­нальных групп. В-третьих, подобный метод оценки достаточно прост и удобен в применении.

Интеграционные процессы в мире приводят к быстрому рос­ту различных экономических группировок и объединений, имеющих в качестве обязательной составляющей, проводимой экономической политики — общие подходы к налогообложе­нию.

В первую очередь для экономических группировок (зон сво­бодной торговли, экономических союзов) характерна отмена та­моженных пошлин во взаимной торговле и создание общего таможенного тарифа и третьим странам. Более высокие формы интеграции (общий рынок, экономический союз) предусматри­вают отмену таможенных барьеров между государствами-участниками, и как следствие — освобождение от уплаты косвен­ных налогов (НДС и акцизов) на границе, а также проведение единой политики в области унификации и гармонизации нало­гообложения.

Размещение межнациональных предприятий на территори­ях государств, объединяющихся в экономические группиров­ки, позволяет использовать преимущества беспошлинного и безналогового движения товаров и услуг во внешнеэкономичес­кой деятельности, применять единые стандарты к определению стоимости сделок и их налогообложению.

 




Читайте также:
Модели организации как закрытой, открытой, частично открытой системы: Закрытая система имеет жесткие фиксированные границы, ее действия относительно независимы...
Как построить свою речь (словесное оформление): При подготовке публичного выступления перед оратором возникает вопрос, как лучше словесно оформить свою...
Как распознать напряжение: Говоря о мышечном напряжении, мы в первую очередь имеем в виду мускулы, прикрепленные к костям ...
Личность ребенка как объект и субъект в образовательной технологии: В настоящее время в России идет становление новой системы образования, ориентированного на вхождение...



©2015-2020 megaobuchalka.ru Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав. (1076)

Почему 1285321 студент выбрали МегаОбучалку...

Система поиска информации

Мобильная версия сайта

Удобная навигация

Нет шокирующей рекламы



(0.042 сек.)
Поможем в написании
> Курсовые, контрольные, дипломные и другие работы со скидкой до 25%
3 569 лучших специалисов, готовы оказать помощь 24/7