Комментарий к статье 198

2. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, и конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ).

Общественная опасность налоговых преступлений заключается в нарушении принципов осуществления экономической деятельности и конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

3. Нормативный материал к статье включает в себя: НК РФ; БК РФ; Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. и др.

4. Предметом преступления выступают:

1) налоги;

2) сборы.

И те, и другие подлежат уплате физическими лицами.

5. Под налогом понимают обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

6. В ст. 198 УК РФ имеются в виду федеральные, региональные и местные налоги, которые уплачиваются физическими лицами: федеральные налоги - налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход; региональные налоги - транспортный налог, налог на игорный бизнес; местные налоги - земельный налог, налог на имущество физических лиц.

9. Физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, обязаны уплачивать акцизы (ст. 179 НК РФ).

10. Акцизы при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ относятся к таможенным платежам, и уклонение от их уплаты наказуемо по ст. 194 УК РФ.

11. Согласно ст. 207 НК РФ, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также получающие доходы от источников, расположенных в России, не являющиеся налоговыми резидентами последней, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.

Объектом налогообложения по этому налогу выступает доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ст. 209 НК РФ).

12. Налогоплательщиками единого социального налога, согласно ст. 235 НК РФ, являются в том числе индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые таковыми, адвокаты.

Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (ст. 236 НК РФ).

13. Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 333.8 НК РФ).

14. Индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр, являются налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (ст. 334 НК РФ).

Объектом налогообложения признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории России и за ее пределами (в отдельных случаях, оговоренных законом), а также извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства (ст. 336 НК РФ).

15. Единый сельскохозяйственный налог (гл. 26.1 НК РФ) и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ) представляют собой специальные налоговые режимы и тоже могут выступать предметом по ст. 198 УК РФ, если лицо уклоняется от их уплаты.

16. Налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 357 НК РФ).

Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 358 НК РФ).

17. Налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса (ст. 365 НК РФ).

Объектами налогообложения признаются:

1) игровой стол;

2) игровой автомат;

3) касса тотализатора;

4) касса букмекерской конторы.

18. Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (ст. 388 НК РФ).

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (ст. 389 НК РФ).

19. Умышленное занижение земельного налога должностным лицом, при наличии других признаков состава, наказывается по ст. 170 УК РФ.

20. Налог на имущество физических лиц регулируется Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <1>. Плательщиком налога признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 1).

Объектами налогообложения являются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения (ст. 2 указанного Закона).

21. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 НК РФ).

22. Физические лица обязаны уплачивать сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, если они получают соответствующие лицензии (ст. 333.1 НК РФ), а также государственную пошлину, под которой понимают сбор, взимаемый с лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

23. Объективная сторона заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенном в крупном размере.

24. Под уклонением понимают невыполнение виновным определенных норм налогового законодательства, действия и бездействие лица, подтверждающие его нежелание вносить обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды.

Уклонение не состоит в обмане и вовсе не обязательно включает в себя обман как способ избежать уплаты налогов. Понятие уклонения характеризует деятельность виновного, направленную на неуплату налогов, и включает в себя результат этой деятельности - саму неуплату.

Именно такое понятие уклонения от уплаты налогов позволит привлечь к ответственности лицо, уклоняющееся путем непредставления декларации о доходах. Признаки введения в заблуждение или обмана здесь отсутствуют; в то же время лицо не платит налоги, поскольку не представляет декларации о доходах.

25. Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон альтернативно называет:

1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

2) включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

26. Согласно ст. 80 НК РФ, налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде. Она может быть представлена лично или через представителя налогоплательщика, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

35. Понятие иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, в законе не определено. Перечень этих документов зависит от вида налога или сбора.

Так, в соответствии со ст. 333.7 НК РФ, индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами животного мира по лицензии, не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов.

36. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, есть тогда, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (сборов) по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию или иные документы в соответствующий орган.

37. Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений состоит в умышленном указании в них любых не соответствующих действительности сведений,например, о размерах доходов и налоговых вычетов или льгот, о наличии факта государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, о наличии лицензии на природопользование и т.д.

38. Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственности является крупный размер уклонения. Его понятие дано в примечании к статье.

Признание уклонения крупным зависит от наличия нескольких факторов:

1) временного - ее составляет сумма налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд (для особо крупного тоже)

2) количественного - сумма должна быть больше 600 тысяч рублей (особо крупный 3.000.000 рублей)

3) долевого - доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (для особо крупного – 20%)

Либо превышает 1.800.000 для крупного и 9.000.000 для особо крупного без др.условий.

42. Необходимо также обратить внимание на то, что, если речь идет о крупном размере уклонения, за период три и более года, сказанное о признаках продолжаемого преступления особенно важно, поскольку срок давности привлечения к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 198 УК РФ составляет два года после совершения преступления, в соответствии с ч. 1 ст. 78 УК РФ.

45. Если необходимая для привлечения к уголовной ответственности сумма неуплаченных налогов и (или) сборов набегает за больший период - за четыре или пять финансовых лет подряд, - по смыслу закона, уклонение преступным не является, даже если есть превышение установленной законом доли неуплаченных налогов и (или) сборов и имеют место признаки продолжаемого преступления.

47. Прежде всего, по "трем финансовым годам подряд". Проще всего здесь с самим понятием финансового года, которое дано в законодательстве (например, в Бюджетном кодексе). Финансовый год в Российской Федерации равен году календарному. В общем не вызывает затруднений и понимание термина "подряд": очевидно, что между отдельными финансовыми годами не должно быть перерыва, один должен следовать за другим.

50. Следующее в понимании крупного размера уклонения, требующее специального рассмотрения, - понятие доли неуплаченных налогов. Так, не представляется возможным определить, идет ли речь о доле от совокупности за три года подлежащих уплате сумм или же отдельно по каждому из этих трех финансовых лет.

Положим, следует принимать во внимание совокупную за три года долю неуплаченных налогов, и, соответственно, можно допустить, что по конкретным годам из трех доля была меньше, чем 10% <1>. Принцип субъективного вменения требует, чтобы лицо, совершившее уклонение от уплаты налогов, сознавало общественную опасность своих действий, т.е. все элементы преступного деяния, и желало их совершения <2>. Соответственно, совершая в любой год уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, оно должно сознавать этот факт, а также то, что уклонение превышает определенный размер и определенную долю. Возможно ли это в рамках первого и второго финансового года, когда неизвестно не только, какова будет сумма налогов, подлежащих уплате, но даже и сами размеры хозяйственной деятельности, подлежащей налогообложению? Представляется, что ответ может быть только отрицательным, иначе игнорируется принцип субъективного вменения.

52. Преступление окончено с момента фактической неуплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Вопрос о моменте окончания налоговых преступлений достаточно однозначно решен в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.: момент окончания налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, связывается с моментом фактической неуплаты налогов или страховых взносов за соответствующий налогооблагаемый период в определенный срок, установленный налоговым законодательством (п. 5).

53. Таким образом, исходя из разъяснений Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., одно только непредставление в срок физическим лицом декларации в налоговые органы или подача декларации с заведомо ложными сведениями не является моментом окончания налогового преступления.

Указанные действия могут квалифицироваться только как покушение на налоговые преступления, т.е. по ч. 3 ст. 30 и ст. ст. 198, 199 УК РФ. В указанных случаях лицо от приготовительных действий перешло к непосредственному выполнению объективной стороны состава преступления, поскольку последняя включает в число своих признаков и фальсификацию декларации или иных документов, и непредставление декларации в срок, а подача фальсифицированных документов в налоговые органы прямо направлена на неуплату налогов.

Даже после совершения всех перечисленных выше действий лицо имеет возможность добровольно отказаться от доведения налогового преступления до конца, воспользовавшись, например, предусмотренной налоговым законодательством возможностью внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения неотражения или неполноты отражения сведений и ошибок, приводящих к занижению налога.

54. Следует рассмотреть последнюю ситуацию с точки зрения уголовного закона. Часть 4 ст. 81 НК РФ предусматривает освобождение от ответственности налогоплательщика, который подал в налоговые органы заявление о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и после истечения срока уплаты налога, при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Однако, поскольку срок уплаты налога истек, постольку в действиях указанного налогоплательщика имеет место оконченный состав налогового преступления. Освобождение в этом случае от уголовной ответственности возможно только в соответствии с положениями Общей части УК РФ, а именно со ст. 75. Уплата недостающей суммы налога может рассматриваться как возмещение причиненного ущерба, но ее одной недостаточно для того, чтобы к лицу было применено освобождение от уголовной ответственности, предусмотренное в уголовном законодательстве. Необходимо также, чтобы это лицо совершило налоговое преступление впервые, добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, перестало быть общественно опасным.

55. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налоговой базы может быть наказано как налоговое правонарушение.

56. Субъектом выступает физическое лицо (гражданин РФ, лицо без гражданства, иностранный гражданин), имеющее облагаемый налогом доход и обязанное уплачивать с него налоги и (или) сборы.

59. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

60. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, которые умышленно содействовали уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, квалифицируются как соучастие в этом преступлении, т.е. по ст. 33 и соответствующей части ст. 198 УК РФ.

61. Если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, они привлекаются еще и за совершение должностных преступлений (ст. ст. 285, 290, 292 УК РФ).