Авансы по экспортным операциям

 

Внешнеэкономический контракт может предусматривать получение предоплаты от иностранного партнера в счет предстоящих поставок товаров на экспорт.

Если аванс под экспортную отгрузку вы получили до 2006 года, тогда с полученных денег вы должны были заплатить НДС по ставкам 18% : 118% или 10% : 110%.

До 2006 года фирма не должна была платить НДС с авансов лишь в двух случаях.

Во-первых, если она получила предоплату по экспортируемым товарам, производственный цикл которых превышает шесть месяцев. Полный перечень этих товаров указан в постановлении Правительства России от 28 июля 2006 года N 468. В него входят: станки, машины, железнодорожный транспорт, суда, оружие и др.

Во-вторых, когда она получила аванс в счет поставки, которая была освобождена от налогообложения по статье 149 Налогового кодекса.

С 2006 года ситуация изменилась. Предоплаты по экспортным поставкам, поступившие после 1 января 2006 года не облагаются НДС, но с оговоркой: "до момента определения налоговой базы".

Это значит, что если фирма не смогла в 180-дневный срок подтвердить экспорт, то полученную предоплату нужно было включить в налоговую базу того периода, когда она была получена, и начислить НДС по ставкам 18% : 118% или 10% : 110%.

С 1 января 2008 года авансы по экспортным поставкам не включают в налоговую базу в любом случае.

Однако возможна ситуация, когда экспортный аванс вы получили в 2005 году или ранее и заплатили с него НДС, а отгрузка по этой предоплате произошла уже после 2006 года. В такой ситуации вы должны поставить ранее уплаченный аванс к вычету.

Когда это сделать, зависит от того, в какой срок вы собрали документы, подтверждающие экспортную отгрузку - до истечения 180 календарных дней после таможенного оформления или позже.

Рассмотрим обе ситуации на примерах.

 

Документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 календарных дней после таможенного оформления

 

В этом случае датой начисления НДС будет последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт товаров (работ, услуг).

 

Пример

ЗАО "Экспортер" заключило контракт с эстонской фирмой "Таллин" на поставку партии древесины. Древесину "Экспортер" приобрел у российской фирмы по цене 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) и в этот же день оплатил.

28 декабря 2005 года "Экспортер" получил 100-процентный аванс по контракту в сумме 20 000 долл. США.

Контракт заключен на условиях поставки FCA. Это означает, что обязанности продавца по поставке товара, прошедшего таможенную "очистку", считаются исполненными с момента передачи товара в обусловленном пункте, указанном покупателем перевозчику.

Таможня выпустила товар 27 июля 2006 года, и в этот же день "Экспортер" передал товар фирме-перевозчику, указанной иностранным партнером - эстонской фирмой "Таллин".

В январе 2007 года были собраны документы, подтверждающие применение ставки 0%.

Следовательно, дата начисления НДС по ставке 0% - 31 января 2007 года.

Документы вместе с декларацией по НДС за январь 2007 года фирма передала в налоговую службу 2 февраля 2007 года.

Для упрощения примера будем считать, что курс доллара не менялся и составлял 29 руб./USD.

Других операций, кроме экспортной, фирма не производила.

Бухгалтер "Экспортера" должен сделать проводки:

28 декабря 2005 года

Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 580 000 руб. (20 000 USD x 29 руб./USD) - получен аванс по контракту;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 88 475 руб. (580 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с аванса;

20 января 2006 года

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом" Кредит 51

- 88 475 руб. - уплачен НДС с аванса в бюджет;

27 июля 2006 года

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1

- 580 000 руб. - отражена выручка от продажи экспортных товаров;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 580 000 руб. - зачтена сумма аванса.

После того как был собран пакет документов, подтверждающий экспортную поставку, бухгалтер фирмы отразил в вычетах сумму НДС:

уплаченную с поступившего аванса в 2005 году;

по товарам, отгруженным на экспорт.

31 января 2007 года он сделал проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 88 475 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с полученного аванса в 2005 году;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику экспортного товара.

 

Документы, подтверждающие экспорт, собраны позже 180 календарных
дней с момента таможенного оформления

 

Если за 180 календарных дней фирма не собрала все необходимые документы, датой начисления НДС в общем случае будет считаться день отгрузки товаров иностранной фирме (п. 9 ст. 167 НК РФ). В такой ситуации считается, что фирма не подтвердила реальный экспорт и, следовательно, должна заплатить НДС.

В этом случае бухгалтеру необходимо:

начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10 или 18%), по которой отгруженные товары облагаются в России;

принять к вычету налог, уплаченный с ранее полученного аванса;

принять к вычету входной НДС по экспортированным товарам;

на 181-й календарный день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет;

сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены;

на 181-й календарный день со дня отгрузки выписать новый счет-фактуру на стоимость отгруженного на экспорт товара. О том, как правильно отразить в счете-фактуре сумму начисленного НДС, смотрите раздел "Экспорт/Импорт" подраздел "Экспорт товаров" ситуацию "Учет экспортных операций" пункт "Документы, подтверждающие экспорт, собраны позже 180 дней с момента таможенного оформления";

зарегистрировать новый счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены. О том, как правильно оформить изменения в книгу продаж, смотрите раздел "Счета-фактуры" подраздел "Книга покупок и продаж" ситуацию "Книга продаж" пункт "Дополнительный лист книги продаж";

на 181-й календарный день со дня отгрузки зарегистрировать в дополнительном листе книги покупок счета-фактуры, ранее полученные от поставщиков. Производить записи нужно в дополнительном листе книги покупок того налогового периода, в котором товары были фактически отгружены. О том, как правильно оформить изменения в книгу покупок, смотрите раздел "Счета-фактуры" подраздел "Книга покупок и продаж" ситуацию "Книга покупок" пункт "Дополнительный лист книги покупок".

Для расчета НДС бухгалтер использует курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров. Такая позиция выражена в письме ФНС России от 30 марта 2006 года N ММ-6-03/342@.

Напомним, что при подтверждении экспорта, фирма должна пересчитать валютную выручку в рубли по курсу, действующему на дату оплаты отгруженных товаров. Это правило применяют при экспорте товаров и услуг, перечисленных в подпунктах 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.

В частности, это:

товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, а также товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны;

работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией этих товаров;

работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

припасы, вывезенные с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами считаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного плавания (река-море);

работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, по перевозке экспортируемых товаров и вывозу продуктов переработки на таможенной территории России. Сюда относятся также связанные с такой перевозкой работы (услуги), в том числе по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке.

О том, какую ставку НДС использовать, смотрите раздел "Экспорт/Импорт" подраздел "Экспорт товаров" ситуацию "Учет экспортных операций" пункт "Документы, подтверждающие экспорт, собраны позже 180 дней с момента таможенного оформления".

 

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но внесем в него некоторые изменения.

Предположим, что 23 января 2007 года у ЗАО "Экспортер" истекло 180 дней с момента вывоза товаров в таможенном режиме экспорта. Документы, которые подтвердили бы применение нулевой ставки по НДС, "Экспортер" в налоговую инспекцию к этому времени не представил.

Официальный курс на дату отгрузки товаров на экспорт составил 29 руб./USD. Бухгалтер "Экспортера" должен сделать такие проводки:

23 января

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 104 400 руб. (20 000 USD x 29 руб./USD x 18%) - начислен НДС.

Кроме того, в налоговую инспекцию нужно сдать:

декларацию по НДС по ставке 0% за июль 2006 года;

уточненную декларацию по НДС за июль 2006 года.

 

┌──┬──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬──┐

│ │ │ │

├──┘ └──┤

│ │

│ штрих-код│

│ 5100 2046│

│ │

│ ┌──┤

│ Раздел 00003 │ │

│ └──┤

│ │

│ Раздел 3. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой │

│ ставки 0 процентов по которым не подтверждено │

│ │

│ Код строки 010 Все суммы указываются в рублях │

│┌────────┬───────┬─────────────┬───────────────────────────────────────────────┬───────────────────┐ │

││Код опе-│Налого-│Сумма НДС,│Налоговые вычеты по операциям при реализации│Расчеты по НДС за│ │

││рации │вая ба-│исчисленная │товаров (работ, услуг), применение налоговой│налоговый период │ КПП ИНН│

││ │за │налоговой │ставки 0 процентов по которым не подтверждено│ │ ┌──┐┌──┤

││ │ │ставке: │ │ │ │7 ││0 │

││ │ ├───────┬─────┼───────────────────┬──────────────────┬────────┼─────────┬─────────┤ ├──┤├──┤

││ │ │ 18% │ 10% │Сумма налога,│Сумма налога, ра-│Общая │Итого, │Итого, │ │7 ││0 │

││ │ │ │ │предъявленная на-│нее исчисленная с│сумма │сумма на-│сумма на-│ ├──┤├──┤

││ │ │ │ │логоплательщику при│сумм оплаты, час-│налога, │лога, ис-│лога, ис-│ │2 ││7 │

││ │ │ │ │приобретении това-│тичной оплаты в│принима-│численная│численная│ ├──┤├──┤

││ │ │ │ │ров(работ, услуг)│счет предстоящих│емая к│к уплате│к умень-│ │1 ││7 │

││ │ │ │ │(уплаченная при│поставок товаров│вычету │в бюджет│шению за│ ├──┤├──┤

││ │ │ │ │ввозе товаров на│(выполнения работ,│ │за данный│данный │ │0 ││2 │

││ │ │ │ │территорию Россий-│оказания услуг),│ │налоговый│налоговый│ ├──┤├──┤

││ │ │ │ │ской Федерации, уп-│засчитываемая в│ │период │период │ │1 ││1 │

││ │ │ │ │лаченная в качестве│налоговом периоде│ │ │ │ ├──┤├──┤

││ │ │ │ │налогового агента│при реализации то-│ │ │ │ │0 ││2 │

││ │ │ │ │при приобретении│варов (работ, ус-│ │ │ │ ├──┤├──┤

││ │ │ │ │товаров (работ, ус-│луг), обоснован-│ │ │ │ │0 ││5 │

││ │ │ │ │луг), использован-│ность применения│ │ │ │ ├──┤├──┤

││ │ │ │ │ных при реализации│налоговой ставки 0│ │ │ │ │1 ││4 │

││ │ │ │ │товаров (работ ус-│процентов по кото-│ │ │ │ └──┘├──┤

││ │ │ │ │луг), обоснован-│рым документально │ │ │ │ │4 │

││ │ │ │ │ность применения│не подтверждена│ │ │ │ ├──┤

││ │ │ │ │налоговой ставки 0│ │ │ │ │Стр. │5 │

││ │ │ │ │процентов по кото-│ │ │ │ │ ┌──┐├──┤

││ │ │ │ │рым не подтверждена│ │ │ │ │ │0 ││0 │

││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┤└──┤

││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │0 │ │

││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┤ │

││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │0 │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ ├──┤ │

││ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ │0 │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ ├──┤ │

││1010401 │580 000│104 400│ x │ 90 000 │ 88 475 │178 475 │ X │ X │ │0 │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ ├──┤ │

││1010402 │ - │ x │ - │ - │ - │ - │ X │ X │ │2 │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ └──┘ │

││1010403 │ - │ - │ x │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010404 │ - │ x │ - │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010405 │ - │ - │ x │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010406 │ - │ - │ x │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010407 │ - │ - │ x │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010408 │ - │ - │ - │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010409 │ - │ - │ - │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010411 │ - │ - │ - │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010412 │ - │ - │ - │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010413 │ - │ x │ - │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010414 │ - │ - │ x │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││1010415 │ - │ - │ x │ - │ - │ - │ X │ X │ │

│├────────┼───────┼───────┼─────┼───────────────────┼──────────────────┼────────┼─────────┼─────────┤ │

││ Итого │580 000│104 400│ - │ 90 000 │ 88 475 │178 475 │ - │ 74 075 │ │

││ (код │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

││ строки │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

││ 020) │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│└────────┴───────┴───────┴─────┴───────────────────┴──────────────────┴────────┴─────────┴─────────┘ │

│ │

│Достоверность и полноту сведений, указанных в данном разделе, подтверждаю: │

│ ┌──┬──┐ ┌──┬──┐ ┌──┬──┬──┬──┐ │

│Руководитель организации Сидорова Дата │ 1│ 1│ │ 0│ 1│ │ 2│ 0│ 0│ 7│ │

│ ─────────────────────────── └──┴──┘ └──┴──┘ └──┴──┴──┴──┘ │

│ Подпись ┌──┬──┐ ┌──┬──┐ ┌──┬──┬──┬──┐ │

│Главный бухгалтер Петрова Дата │ 1│ 1│ │ 0│ 1│ │ 2│ 0│ 0│ 7│ │

│ ─────────────────────────── └──┴──┘ └──┴──┘ └──┴──┴──┴──┘ │

│ Подпись ┌──┬──┐ ┌──┬──┐ ┌──┬──┬──┬──┐ │

│Индивидуальный предприниматель Дата │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ ────────────────────────── └──┴──┘ └──┴──┘ └──┴──┴──┴──┘ │

│ Подпись │

│ Форма по КНД 1151002 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

├──┐ │

└──┴─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

НДС, заплаченный в бюджет с аванса, можно будет принять к вычету:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 88 475 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с ранее полученного аванса.

Кроме того, НДС с реализации начислен, бухгалтер может принять к вычету входной НДС и по экспортированным товарам:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19 субсчет "Расчеты по товарам, отгруженным на экспорт"

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику.

Раздел 3 декларации по ставке 0% за июль 2006 года бухгалтер заполнит так, как на стр. IV/02/44.

Соответствующие изменения в декларации по НДС за июль 2006 года будут выглядеть так:

 

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Раздел 00021│

│ │

│ Продолжение раздела 2.1. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета) │

│ │

│┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐│

││ Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета) ││

│├───┬────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬───┬───────────┤│

││ 1 │ 2 │ 3 │ 4 ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤│

││17.│Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период│290│ - ││

││ │(если величина строки 180 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную│ │ ││

││ │стоимость превышает величину в строке 280 раздела 2.1 декларации по налогу│ │ ││

││ │на добавленную стоимость, вычесть из величины строки 180 раздела 2.1│ │ ││

││ │декларации по налогу на добавленную стоимость величину строки 280 раздела│ │ ││

││ │2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость) │ │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤│

││18.│Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период│300│ - ││

││ │(если величина строки 180 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную│ │ ││

││ │стоимость меньше величины строки 280 раздела 2.1. декларации по налогу на│ │ ││

││ │добавленную стоимость, вычесть из величины строки 280 раздела 2.1 декларации│ │ ││

││ │по налогу на добавленную стоимость величину строки 180 раздела 2.1│ │ ││

││ │декларации по налогу на добавленную стоимость) │ │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤│

││19.│Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по│310│ - ││

││ │товарам (работам, услугам), применение налоговой ставки 0 процентов по │ │ ││

││ │которым не подтверждено │ │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤│

││20.│Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный налоговый период по│320│ 74 075 ││

││ │товарам (работам, услугам), применение налоговой ставки 0 процентов по│ │ ││

││ │которым не подтверждено │ │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤│

││21.│Общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период│330│ - ││

││ │(если величина разницы суммы строк 290 и 310 раздела 2.1 декларации по│ │ ││

││ │налогу на добавленную стоимость и суммы строк 300 и 320 раздела 2.1│ │ ││

││ │декларации по налогу на добавленную стоимость, больше или равна нулю) │ │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤│

││22.│Общая сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный налоговый период (если│340│ 74 075 ││

││ │величина разницы суммы строк 290 и 310 раздела 2.1 декларации по налогу на│ │ ││

││ │добавленную стоимость и суммы строк 300 и 320 раздела 2 декларации по налогу│ │ ││

││ │на добавленную стоимость, меньше нуля) │ │ ││

│└───┴────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴───┴───────────┘│

└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Предположим, что 17 сентября 2007 года ЗАО "Экспортер" собрало документы, подтверждающие вывоз товара из России в режиме экспорта. В октябре 2007 года эти документы вместе с декларацией по НДС за сентябрь бухгалтер "Экспортера" передал в налоговую инспекцию.

Бухгалтер "Экспортера" сделал проводки:

Дебет 19 субсчет "НДС по товарам, отгруженным на экспорт" Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

- 90 000 руб. - восстановлен НДС по ранее не подтвержденному экспорту;

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению"

Кредит 19 субсчет "НДС по товарам, отгруженным на экспорт"

- 90 000 руб. - отражен вычет по товарам, проданным на экспорт;

Дебет 51 Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

- 104 400 руб. - возвращен НДС после подтверждения факта экспорта.

Если в течение трех лет фирма соберет документы, которые подтверждают вывоз товара из России, "экспортный" НДС можно будет вернуть (п. 9 ст. 165 и п. 2 ст. 173 НК РФ).

Если в отведенный срок подтвердить экспорт не удалось, тогда НДС, начисленный с неподтвержденной экспортной сделки, нужно списать за счет собственных средств фирмы.

При этом сделайте запись:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

- списан НДС по неподтвержденному экспорту.

Обратите внимание: сумму списанного налога не включают в расходы при исчислении налога на прибыль.