Налог на добавленную стоимость: налогоплательщики, условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика

Нало́г на доба́вленную сто́имость (НДС) — косвенный налог, форма изъятия в бюджет государства части добавленной стоимости, которая создаётся на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации.

Объектом налогообложения признаются следующие операции (статья 146 НК РФ):

1. реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация "предметов залога" и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении "отступного" или "новации", а также передача имущественных прав. Также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

2. передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, "расходы" на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3. строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4. ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

1. Рассмотрим вопрос об основаниях освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика по НДС (ст. 145 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. Освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, а также в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение 3 предшествующих последовательных календарных месяцев.
2. Для реализации указанного права не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение, в налоговый орган по месту учета необходимо представить письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение. Такими документами согласно п. 6 ст. 145 НК РФ являются:
3. - выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
4. - выписка из книги продаж;
5. - выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
6. - копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
7. Лица, направившие уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения) не могут отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев. Однако если в течение периода, в котором используется право на освобождение, сумма выручки от реализации за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила указанный лимит или налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, то с 1-го числа месяца, в котором это имело место, право на освобождение утрачивается до окончания периода освобождения. Обратим внимание на то, что налоговым законодательством по НДС не урегулирован срок представления налоговой декларации за месяц, предшествующий месяцу, в котором налогоплательщик лишился права на ежеквартальный отчет, что лишает возможности привлечения его к ответственности по ст. 119 НК РФ. Такой подход находит отражение в судебной практике*(28).
8. Кроме того, при реализации права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС следует иметь в виду следующий случай, ставший предметом рассмотрения в арбитражном суде*(29). Общество, не являясь плательщиком НДС, выставляло покупателям счета-фактуры с выделением НДС, в связи с чем в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ в налоговую инспекцию им были предъявлены налоговые декларации по НДС, в которых суммы НДС были предъявлены к вычету, что послужило основанием для доначисления налога, пени, а также применения налоговой санкции в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ. Однако, по мнению суда, общество, не являясь плательщиком НДС, не может быть привлечено к налоговой ответственности.
9. Таким образом, судом сделан вывод о том, что предприятие, не являющееся плательщиком НДС, но выставившее счет-фактуру с НДС, не приобретает статуса налогоплательщика по НДС. Неправомерное предъявление НДС к вычету и занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, может повлечь за собой доначисление налога, но не применение налоговой санкции. Основанием для данного вывода является то обстоятельство, что ст. 122 НК РФ устанавливает ответственность для налогоплательщиков, а поскольку предприятие не приобретает статуса налогоплательщика НДС, то ответственность не может быть применена. Формально занижение суммы налога есть, но ответственности за данное нарушение НК РФ для лиц, не являющихся налогоплательщиками, не предусмотрено.
10. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии. В п. 21 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 N 71*(30) суд указал, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в т.ч. по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Необходимо отметить, что если организация не представила налоговую декларацию, то привлечь ее к ответственности по ст. 119 НК РФ также нельзя, поскольку ответственность установлена только для налогоплательщиков.