Учет расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки

Общие правила организации и ведения бухгалтерского учета научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также экспериментальных разработок установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 115н. Данное положение введено в действие с 1 января 2003 года и фактически применяется, начиная с отчетности за 2003 год.

Не являются расходами по НИОКР:

- расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка, доразведка осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.);

- затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

- затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Перечисленные виды затрат и расходов, как правило, осуществляются по отработанным технологиям, имеющим статус типовых.

Законченные НИОКР при их включении в состав объектов нематериальных активов оцениваются по фактическим затратам на их производство. При принятии произведенных расходов к учету в виде объектов нематериальных активов дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Затраты формируются на субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», открываемом к счету 08 «Вложения во необоротные активы». Расходы по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04. Расходы по НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

При этом в соответствии с пунктом 11 ПБУ 17/02 допускается применение одного из следующих способов списания расходов по каждому инвентарному объекту – линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Первый способ применим в том случае, когда результаты работ, при выполнении которых используются НИОКР, не зависят (или слабо зависят) от применения НИОКР. Второй – в случае, если отдача от НИОКР в течение срока полезного использования неравномерна.

Например (для условий предыдущего примера), если результат НИОКР предполагается использовать в течение четырех лет, а объем продукции, выпущенной с использованием НИОКР, оценивается (по годам, соответственно) в 5, 10, 10 и 5 единиц (или тыс. единиц, что для расчета несущественно), то:

• по линейному способу сумма ежегодных списаний будет равна 60 тыс. руб. (5 тыс. руб. ежемесячно) = 240 : 4;

• по способу списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг): в первый и четвертый годы – 40 тыс. руб. = 240 : 30 (5 + 10 + 10 + 5) ∙ 5;

• во второй и третий – 80 тыс. руб.

Независимо от принятого способа списание расходов осуществляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».

Например, для условий предыдущего примера использование НИОКР прекращено через 2,5 года после внедрения. При использовании линейного способа списанию на прочие расходы подлежит сумма, равная 90 тыс. руб., при использовании способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) – 80 тыс. руб. (40 (за четвертый год) + 40 (за половину третьего года).

Общий порядок определения размера расходов на НИОКР и их списания установлен статьей 262 НК РФ.

Не давшие положительного результата списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в полном объеме).

Отличия между бухгалтерским и налоговым учетом состоят в следующем:

§ в бухгалтерском учете допускается включение в себестоимость продукции стоимости НИОКР пропорционально объему продукции, а в налоговом – только линейным способом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР);

§ для целей бухгалтерского учета может применяться любой срок использования НИОКР – от одного до пяти лет, а для целей налогообложения – только три года;

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.