Последовательность процедур расчета при формировании гибкой сметы переменных ОПР

Контроль за постоянными ОПР основывается на сметном постатейном планировании. Сумма постоянных ОПР также включается в гибкую смету общепроизводственных расходов, однако в этом случае гибкими являются только переменные ОПР, изменяющиеся в зависимости от колебаний объема производства. На западных предприятиях за постоянной частью ОПР не осуществляется ежедневный или подекадный контроль, так как изменения фактических расходов по сравнению со сметными относительно малы. Сметное планирование и расчет нормативных коэффициентов (ставок) постоянных ОПР, как правило, выполняют ежегодно или ежемесячно. Нормативную ставку постоянных ОПР рассчитывают следующим образом:

Нормативная ставка Планируемые Планируемый постоянных ОПР  сметные : (базовый) объем постоянные ОПР производства

При этом объем производства продукции может измеряться как натуральными показателями производства, так и трудовыми. Показатель базового объема производства определяется уровнем объема производства продукции, используемым для расчета нормативной ставки постоянных ОПР для их отнесения на продукцию.

Общая величина постоянных ОПР для сметного контроля не зависит от объемов производства продукции. Однако в целях калькулирования себестоимости единицы продукции выбор базового уровня объема производства может значительно влиять на затраты, включаемые в себестоимость единицы продукции, так как при калькулировании величина постоянных ОПР зависит от объема производства и чем выше вазовый объем производства, тем ниже расходы на единицу продукции. Таким образом, для целей планирования и контроля постоянные ОПР рассматриваются в соответствии с их действительным поведением, а при калькулировании себестоимости единицы продукции учитывают то обстоятельство, что постоянные ОПР ведут себя как переменные.

При анализе отклонений постоянных ОПР используют подходы, аналогичные анализу переменных ОПР. В табл. 14 приведены формулы расчета отклонений постоянных ОПР, встречающиеся в практике управленческого учета, и их значения для примера. Для этого использованы показатели табл. 12 и дополнительные исходные данные (ден. ед.):

Таблица 14 Расчет отклонений постоянных ОПР

Окончание табл. 14

Проанализируем данные отклонения. Значение отклонения от гибкой сметы для постоянных ОПР достаточно ясно: фактические затраты сравниваются с общей плановой суммой.

Экономический смысл отклонения по объему производства для постоянных накладных ОПР вызывает вопросы. Отклонение по объему производства связано с разницей между фактическим и планируемым объемом, используемым для расчета нормативной ставки постоянных ОПР. При этом в случае, когда фактический объем меньше, чем его планируемая величина, отклонение является неблагоприятным, так как оно характеризует простои оборудования. В противном случае отклонение по объему производства благоприятно: мощности были использованы с большей эффективностью, чем планировалось. Однако концепция отклонений «по объему» возникает только для постоянных ОПР (табл. 13 и 14) из-за разных подходов к организации учета для планирования и контроля (через сметное планирование) и учета для калькулирования (через нормативные ставки). Смета постоянных ОПР используется в целях планирования и контроля, а для калькулирования применяется методика, аналогичная учету переменных ОПР.

Кроме того, данное отклонение является результатом «усреднения» постоянных ОПР. Следует ли из этого, что оно связано с потерями из-за снижения объема производства? Из сущности постоянных расходов вытекает, что простой оборудования (недоиспользование производственных мощностей) не влечет за собой изменения общей суммы постоянных расходов. Далее, сложности возникают также при измерении и стоимостной оценке простоя производственных мощностей. В связи с изложенным возникают вопросы: правомерно ли для постоянных ОПР определять отклонения объема производства по эффективности труда и мощности (п. 2а и

п. 2б, табл. 14)? Следует ли при этом учитывать фактор «норм» (отклонение п. 2а)?

Как правило, отклонение по эффективности рассчитывают в целях оперативного контроля. Можно определять эффективность использования основных материалов, труда основных производственных рабочих, переменных общепроизводственных расходов, но об эффективности постоянных расходов речи быть не может: расходы данного вида нельзя сократить (или исключить) при определенном уровне использования производственных мощностей. Своевременное выявление отклонений по эффективности труда влияет на фактические затраты, но по постоянным ОПР не может быть нарушения «норм расхода» (по аналогии с другими затратами) в краткосрочном периоде.

При оценке простоя производственных мощностей в системе управленческого учета используют два похода:

первый – на основе расчета потерь маржинального дохода. Такие

расчеты носят приблизительный характер, и, кроме того, оперативное выявление потерь маржинального дохода на единицу продукции весьма трудоемко; второй – упрощенный, основанный на использовании удельных фак-

тических постоянных затрат.

И последний момент: величина отклонения постоянных ОПР по объему производства зависит от планируемого объема производства. Установление того или иного планируемого объема определяет сумму списанных на производство постоянных ОПР. Это, в свою очередь, оказывает влияние на оценку запасов готовой продукции и, если уровень остатков изменяется, на операционную прибыль, даже при неизменности других факторов.

Таким образом, при организации учета накладных расходов следует выделять два направления, соответствующих различным целям управления: использование гибкой сметы для планирования и контроля общепроизводственных расходов и использование нормативной (сметной) ставки распределения этих расходов для целей калькулирования.

Отклонения переменных и постоянных ОПР от гибкой сметы можно считать достаточно контролируемыми. Отклонение постоянных ОПР по объему производства наименее контролируемо. Выбор соответствующего объема производства для планирования постоянных ОПР напрямую зависит от производственных и сбытовых возможностей предприятия в планируемом периоде.

Следовательно, при калькулировании себестоимости продукции распределять ОПР стоит в следующей последовательности.

1. Исчислить для всей продукции базу распределения, которая в наибольшей степени отражает взаимосвязь общепроизводственных расходов и объема производства.

2. Составить смету ОПР на плановый период (год) с выделением переменных и постоянных ОПР.

3. Исчислить плановые ставки (коэффициенты) распределения переменных и постоянных ОПР путем отнесения их суммы по смете к базе распределения.

4. Определить фактические величины показателя, принятого за базу распределения, по объектам калькулирования.

5. Распределить сметные суммы ОПР по объектам калькулирования путем умножения плановой ставки на фактические показатели базы распределения.

6. В конце планового периода (года) отразить разницу между плановой и фактической величиной ОПР.

7. Списать отклонения по методу, определенному учетной политикой предприятия.