Понятие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

В диспозиции ст. 199² УК РФ предметом преступления названо сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которьгх должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Однако заметим, что правовая конструкция указанной нормы закона неудачна, что способно привести к неоднозначности её толкования следственными органами и последующего применения на практике. Дело в том, что под термином «имущество», который имеется в виду в названной норме, надо полагать, понимается термин, данный в НК РФ. В ч. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. То есть НК РФ от трактовки понятия «имущество» таким образом, ушел, сделав отсылку к ПС РФ. Однако в ГК РФ понятия и соответственно перечня «имущества» не дано.

Термин «имущество», которым нередко обозначается тот или иной объект гражданского правоотношения, употребляется в гражданском праве в различных значениях. Так, например, под имуществом в ч. 2 ст. 15, ч, 2 ст. 46 ГК РФ понимаются отдельные вещи или их совокупность. В ч. 1 ст. 128 слова «иное имущество» стоят после слов «деньги и ценные бумаги», которые, выходит, тоже признаны имуществом и отнесены к разновидности вещей как объектам гражданских прав. В

4. 1 ст. 302, ч. 1 ст. 307 ГК РФ понятием «имущество» охватываются вещи, деньги и ценные бумаги, В ст. 18 и ч. 1 ст. 56 имуществом называются не только перечисленные выше объекты, но и имущественные права. Наконец, понятие «имущество» может обозначать всю совокупность наличных вещей, денег, ценных бумаг, имущественных прав, а также обязанностей субъекта правоотношений (ч. 2 ст. 63 ГК РФ).

Обычное же толкование понятия «имущество», основанное на указанном выше гражданско-правовом понимании данного термина, дано в ряде энциклопедических словарей. Например, в Энциклопедическом юридическом словаре под общей редакцией В.Е. Крутских (2-е изд-М.: Инфра-М, 1999.— С. 118) говорится: «Имущество— это понятие, применяемое для обозначения: 1) совокупности вещей и материальных ценностей, состоящих в собственности лица (физического или юридического), государства или муниципального образования, либо принадлежащего организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В состав имущества входят также деньги и ценные бумаги; 2) совокупности вещей и имущественных прав на получение вещей или имущественного удовлетворения от других лиц (актив); 3) совокупности вещей, имущественных прав и обязанностей, которые характеризуют имущественное положение их носителя (актив и пассив). С этим пониманием имущества связано универсальное правопреемство (переход от одного лица к другому актива и пассива — прав и обязанностей) при наследовании и прекращении юридических лиц вследствие реорганизации».

Изложенное выше свидетельствует о том, что понятия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, применяемые в гражданском праве и обычном деловом обороте, не только не совпадают, но и существенно отличаются от таких же понятий в налоговом, а соответственно, и в уголовном законодательстве.

А ведь, казалось бы, в налоговом законодательстве норма о понятии «имущества» бланкетная, отсылающая к ГК РФ, а в уголовном, хотя и нет никаких отсылок вообще, речь всё же идет о налоговом правоприменении, так как в диспозиции ст. 199² говорится не о всяком сокрытом имуществе и денежных средствах, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, а о тех, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам.

Таким образом, правоохранительный орган при квалификации деяния вынужден целиком полагаться на выводы налогового органа, который будет формировать их исходя из названных выше неудачных формулировок в законе, других норм НК РФ и собственной правоприменительной практики (не всегда правильной).

Такая неопределенная формулировка создает условия для расширительного толкования закона налоговыми и правоохранительными органами, злоупотребления полномочиями со стороны правоохранительных органов, для незаконного применения этой нормы к таким видам деятельности, которые, на субъективный взгляд работника налоговой инспекции, правоохранительного органа или прокурора, подпадают под понятие «сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов)».

Эта неопределенность правового содержания рассматриваемых положений закона прежде всего противоречит общеправовым принципам юридической ответственности. Между тем еще в Постановлении Конституционного суда РФ от 25.04.1995 г. был сформулирован основной подход к юридической ответственности-¹- критерий определенности правовой нормы. Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности нормы закона вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями.

Неопределенность же содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а, значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона. А потому глубинный, исходный смысл всех нарушений налоговых и правоохранительных органов по делам о данной категории налоговых преступлениях необходимо будет искать прежде всего в самом законе и его неудачной конструкции.

А что же делать следователям сегодня? В таком случае, пока норма не изменена в законном порядке, она подлежит применению. Однако такое применение, в свою очередь, чревато не только следственными, но и судебными ошибками. А поэтому здесь следует быть предельно внимательным и осторожным и действовать по принципу «не навреди».

Итак, поскольку предполагается, что в налоговом законодательстве речь идет не вообще о денежных средствах и имуществе как объектах гражданских прав, а о таких составляющих материального мира, которые, участвуя в гражданских правоотношениях, являются в то же время объектами административного (налогового) права, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, постольку именно с этих позиций и будет развиваться первоначальная практика применения данной нормы.

В налоговом законодательстве такие объекты гражданских прав представляют интерес правоприменителя с точки зрения определения объектов налогообложения. Понятия и правовая суть объектов налогообложения раскрывается в гл. 7 НК РФ и соответствующих нормах Особенной части НК РФ, регламентирующих порядок уплаты конкретных налогов.

В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество (хотя товары — это такое же имущество. — Авт.), прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, указанные объекты равны по своей правовой природе между собой и каждый из них подвержен сокрытию от налогообложения. Однако сокрытие работ и услуг как таких же объектов налогообложения, что и имущество, в соответствии с дословной трактовкой комментируемой нормы под действие ст. 199² УК РФ не подпадает, что не поддается какому-либо приемлемому объяснению.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем НК РФ признает соответственно передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передачу и права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); 2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; 3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; 4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); 5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; 6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; 8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ПС РФ; 9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Несмотря на то, что деньги в соответствии со ст. 128 ПС РФ, на которую имеется прямая ссылка НК РФ, отнесены к имуществу и являются объектами вещных прав, в ст. 199² УК РФ деньги упомянуты в качестстве альтернативы имуществу и названы термином «денежные средств».

Что же такое «деньги»? В соответствии со ст. 140 ПС РФ — это российские рубли как законное платёжное средство на территории РФ, и иностранная валюта, условия использования которой на территории РФ определяются законом или в установленном им порядке.

В связи с этим в целях наиболее полного комментирования понятия «денег» и относящихся к ним налоговых категорий, охватываемых составом сокрытия денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов), важно остановиться и на этих категориях.

Как правило, налоговые органы с понятием «деньги» связывают также такие объекты налогообложения, как доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации, дивиденды и проценты. В соответствии со ст. 42 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами НК РФ «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы физических лиц», «Налог на доходы от капитала».

Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федераций, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами: 1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; 2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; 3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Однако следует иметь в виду, что предметом преступления, предусмотренного комментируемой статьей, указанные категории (доходы от источников, проценты, дивиденды) будут лишь тогда, когда они воплощены и представляют собой реальные деньги, находящиеся на счетах или в наличном состоянии, а не их эквивалент (исключая имущество) в виде, например, имущественных или иных прав.

Этот вывод основан, как указано выше, на том, что в соответствии с ч. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, т.е. имущественные права почему-то из понятия имущества в налоговом праве исключены.