Субъективная сторона преступления

С понятием «субъект» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека. Субъективная сторона данного преступления характеризуется наличием прямого умысла. Лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления.

Законодательство Российской Федерации о налогах, относя к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения вину, устанавливает, что таковая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (ст. у 10 НК РФ).

Однако УК РФ (ст. 5, ч. 1 ст. 14), предусматривая, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина, имеет в виду только умысел; объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения — уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается.

Поэтому очень важно знать то обстоятельство, что в диспозиции «налоговых» статей УК РФ использован термин «уклонение», указывающий на определенную цель совершаемого деяния — избежать уплаты законно установленных налогов.

Это, по замыслу законодателя, свидетельствует о том, что состав налогового преступления, в отличие от налогового (административного) правонарушения, предполагает .наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на неуплату налога (сбора).

Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действии (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (пункт 1 части первой статьи 73 УПК РФ Российской Федерации).

Отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

В свою очередь, невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия), либо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий и по обстоятельствам дела не должно было и не могло их предвидеть.

Деяние признается также совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, хотя и предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, но не могло предотвратить их в силу несоответствия своих психофизиологических качеств требованиям экстремальных условий или нервно-психическим перегрузкам.

Примером невиновного причинения вреда может послужить случай, происшедший с банком «А.Б.Г.» (название изменено), в отношении председателя правления которого правоохранительный орган в 1999 г. возбудил уголовное дело за уклонение от уплаты взносов в Пенсионный фонд РФ. Как следовало из материалов предварительного следствия, страховые взносы, перечисленные работодателями-клиентами банка в ПФ РФ, не поступили в этот фонд не по вине работников банка, а из-за того, что были списаны в безакцептном порядке территориальным управлением ЦБ РФ в погашение недовзноса по фонду обязательного резервирования (ФОР). Проверяющие посчитали, что отношения банка с Центробанком РФ — это его внутреннее дело, и в проблему вникать не стали.

Между тем в данном случае уголовное дело если и надо было возбуждать, то не в отношении руководителей банка «А.Б.В.Г.», а в отношении виновных работников ЦБРФ, незаконно списавших средства, предназначавшиеся для ПФ РФ, в ФОР. Дело в том, что согласно п. 53 Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями в ПФ РФ, утвержденной Постановлением Правления ПФ РФ от 11 ноября 1994 г. № 258, устанавливалось, что платежные поручения работодателей на перечисления страховых взносов за своих работников исполняются в первоочередном порядке в соответствии с законодательством РФ; Указанными выше действиями ЦБ РФ грубо нарушил очередность списания средств, установленную ст. 855 ПС РФ, поскольку списание с корсчета банка в ЦБ РФ по платежным документам, предусматривающим платежи во внебюджетные фонды, производится в третью очередь, а списание по платежам в ФОР (основной долг, штрафы) — в шестую.

Возникает немало вопросов, когда при расследовании налоговых преступлений следователь устанавливает, что руководители или собственники предприятий вынуждены нарушать налоговое законодательство, чтобы таким способом собирать средства для оплаты контролирующим их лицам («крыше»).

Если подобные действия доказываются материалами оперативно-розыскных действий или следствия, то представляется, что в зависимости от обстоятельств действия руководителей или собственников Предприятия, исходя из принципов справедливости и гуманизма (ст. 6, 7 УК РФ), могут быть квалифицированы или по ст. 39 (крайняя необходимость), или по ст. 40 УК РФ (физическое или психическое принуждение). Или, в крайнем случае, по ст. 199, но с последующим освобождением виновных от уголовной ответственности.

Действия же вымогателей, направленные на склонение руководителей или главного бухгалтера к совершению налогового преступления и заключающиеся в уговоре, угрозах и других способах физического или психического принуждения, должны квалифицироваться по совокупности (вымогательство и соучастие в уклонении от уплаты налогов с организаций).

Возникают также вопросы и в случаях, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искаженные (ложные) сведения о доходах (расходах) или иным путем уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов с организаций, выполняя преступный приказ руководителя организации. Здесь необходимо тщательное разбирательство с точки зрения квалификации этих действий, то ли они подпадают под ч. 1 ст. 42 УК РФ и не являются преступлением, то ли квалифицируются по ч. 2 указанной нормы закона и влекут уголовную ответственность на общих основаниях.

То есть не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа и распоряжения. Уголовную ответственность за причинение такого вреда несет лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение. Лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет ответственность на общих основаниях. Неисполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.

Важное значение в подобных ситуациях имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия по предотвращению вредных Последствий, налоговая практика по подобного рода делам и другие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.

Следует подчеркнуть, что хотя в данном составе предусмотрено, что преступление совершается организацией, к уголовной ответственности привлекается физическое лицо, конкретный руководитель, главный бухгалтер, иной участник (Субъект) преступления. А поэтому, как уже сказано выше, уголовное дело по данного рода составу должно возбуждаться в отношении конкретного виновного лица (лиц).

Там же, где директор (главный бухгалтер) не уплачивает налог, выполняя какое-либо разъяснение налогового или Иного финансового Государственного органа, нечетко обозначены параметры налоговых платежей, имеются существенные противоречия в законодательстве или установлены прямые льготы по уплате налогов, разумеется, Нет и состава преступления.

Ясным это для проверяющих становится в первые же дни проверок, когда От руководителей проверяемой организации получаются соответствующие объяснения, пояснения и т.д.

Показательным с точки зрения отсутствия вины в совершении налогового преступления из-за нечеткости законодательного регулирования могут служить Случаи привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов в форме отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) платы за краткосрочную (до 1 года) аренду помещений.

Налоговые органы по этому вопросу занимают непреклонную позицию и считают, что если такой арендный договор заключен без государственной регистрации, то затраты по аренде нежилого помещения не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), а все расходы, связанные с исполнением Такого договора, необходимо осуществлять за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций после налогообложения.

Иной порядок учета, по мнению МНС РФ (см. письмо от 19.04.2000 г. № 02-3-09/88), расценивается как сокрытие объекта налогообложения (прибыли), что может повлечь уголовное наказание (при наличии крупного размера неуплаты налога).

Между тем такая позиция в корне противоречит закону и грубо нарушает права налогоплательщиков. Дело в том, что некоторые юристы, в том числе автор Комментария к Федеральному закону РФ от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», бывший министр юстиции РФ П. Крашенинников считает, что установленная указанным выше законом регистрация прав не ограничена никакими сроками. А поэтому право аренды подлежит государственной регистрации, независимо от срока, на который оно приобретено.

Однако такое толкование слишком вольное. Ведь право аренды приобретается не само по себе, а согласно двусторонней сделке (договору). В то же время согласно ч. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения (а помещение есть часть сооружения) подлежит государственной регистрации, если он заключен на срок более Одного года. Договор же со сроком менее года в органах регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним регистрации не подлежит.

Окончательно ситуация прояснилась, когда 01.06.2000 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем письме № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений» указал, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания и сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным. В ГК РФ отсутствуют специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды * нежилых помещений. Поэтому к таким договорам должен применяться п. 2 ст. 651 ГК РФ, согласно которому договор аренды нежилых помещений на срок не менее одного года подлежит государственной регистрации.

Таким образом, договор аренды на срок менее года государственной регистрации не подлежит и считается заключенным с момента получения лицом, направившим оферту, её акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ). Следовательно, и отнесение затрат на себестоимость по такому договору вполне правомерно.

Несмотря на такое четкое разъяснение, в сентябре 2000 г. налоговый орган даёт своё прежнее толкование этой ситуации и опять считает действия налогоплательщика, не зарегистрировавшего договор аренды своего офиса, который заключен на срок до 1 года, недействительным. (См. «Финансовая газета», № 36, 2000 г.)

При таком подходе гарантий от незаконных возбуждений уголовных дел немного. В настоящем пособий данный пример приводится, чтобы раскрыть ситуацию, когда налогоплательщик, следуя закону, вдруг искусственно оказывается нарушителем налогового законодательства в силу противозаконной правоприменительной практики. Виной тому— явная нелогичность и противоречивость некоторых правовых актов, их вольное толкование официальными органами и должностными лицами, на мой взгляд, неправомерная практика налоговых И правоохранительных органов.

На этот счет в самом НК РФ имеются четкие указания на обстоятельства, исключающие вину лица не только в совершений налогового преступления, но и вообще в совершении налогового правонарушения. В частности, в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим какую-либо налоговую ответственность» является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении № 9-П, из п. 5 ч. 1 ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ следует, что при расследовании уголовного дела установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, например, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, а также выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах (см. выше).

Несомненно, в описанном примере «с арендой» и массе подобных ситуаций никаких признаков состава налогового и других преступлений (правонарушений) не просматривается. А поэтому привлечение по таким делам как к налоговой (административной), так и к уголовной ответственности будет расцениваться как произвол государства над личностью и бизнесом.

Особо крупный размер

Квалифицирующие признаки преступлений, предусмотренных ст. 198-199¹ УК РФ, изложены в ч. 2 названных норм. В ст. 198, 199, 199¹ это — особо крупный размер преступления. (Кроме того, в ст. 199 к квалифицирующему признаку отнесено также совершение преступления группой лиц по предварительному сговору.)

Нельзя не обратить внимание на гуманистический дух положения, предусмотренного примечаниями к ст. 198,199 УК РФ. Как указано выше, преступлением признаётся лишь такая умышленная неуплата налога и (или) сбора, которая за период трёх финансовых лет подряд составила более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей (крупный размер, ч. 1 ст. 198), либо сумму, составляющую за тот же период более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающую один миллион пятьсот тысяч рублей (особо крупный размер, ч. 2 ст. 198 УК РФ).

Для юридических лиц особо крупный размер определяется за тот же период из суммы более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо из суммы, превышающей семь миллионов пятьсот тысяч рублей (п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ). Для ст. 199¹ понятие крупного и особо крупного размера предусмотрено такое же, как и для ст. 199 УК РФ.

При этом названная сумма складывается из сумм многочисленных неуплаченных налогов и сборов, а не только одного из них. Следует также иметь в виду, что применение настоящей статьи закона к действиям (бездействию) •виновного, совершенным до вступления внесенных изменений к комментируемой статье УК РФ в силу (официальное опубликование 16 декабря 2003 г.), является недопустимым, поскольку данную норму можно признать «утяжеляющей» по отношению к ранее действовавшей.