Налогообложение лизинговых операций

 

В соответствии с НК РФ лизинговые операции подлежат обложению НДС, налогом на прибыль и другими видами налогов.

 

Налог на добавленную стоимость

 

НДС увеличивает стоимость большинства сделок. Лизинг не является исключением. Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. При осуществлении лизинговых сделок НДС облагаются:

1) приобретение основных средств, являющихся предметом лизинга;

2) лизинговые платежи.

Наиболее распространенной практикой является учет имущества, передаваемого в лизинг, на балансе лизингодателя. В соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ НДС, уплачиваемый лизингодателем при приобретении имущества у поставщика, в полной сумме возмещается из бюджета при выполнении следующих условий:

1) имущество используется в деятельности, облагаемой НДС;

2) имущество принято к учету;

3) получен счет-фактура с выделенной отдельной строкой суммой НДС;

4) есть документы, подтверждающие оплату сумм НДС.

Наиболее "скользким" здесь является требование о постановке на учет купленного имущества.

Как показывает уже сложившаяся правоприменительная практика, под "принятием на учет" понимается принятие к бухгалтерскому учету и отражение приобретенных ресурсов на счетах бухгалтерского учета. Основанием для принятия к бухгалтерскому учету приобретенного имущества являются первичные учетные документы типовых унифицированных форм, необходимость применения которых установлена ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2002 г. N А56-4188/02 указано, что вычет сумм "входного" НДС по приобретенным основным средствам возможен только после отражения их в качестве объектов основных средств по Дебету счета 01 "Основные средства" (по лизинговому имуществу - счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"). Поскольку в НК РФ не определено понятие "принятие на учет", то его необходимо понимать в том значении, в котором оно используется в бухгалтерском учете. Кроме того, в своем постановлении суд сослался на требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н). В нем предусмотрено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость основных средств включаются затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию. Из этого суд сделал вывод, что до формирования первоначальной стоимости, складывающейся в том числе за счет расходов по монтажу и вводу в эксплуатацию, основные средства не могут быть приняты к учету. Принятие основных средств к учету означает отражение их первоначальной стоимости на счете 01 "Основные средства". К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа (см. постановления от 14.05.2002 г. N А05-12219/01-668/12 и от 27.05.2002 г. N А56-1168/02).

Вместе с тем "принятие на учет" - это юридический факт в отличие от действий по "оприходованию". Юридический факт - это юридический переход права собственности в соответствии с условиями договора, "оприходование" ценностей - физическое принятие ценностей материально ответственным лицом в месте их хранения. Это важно, когда лизинговое имущество от поставщика поступает сразу лизингополучателю. Фактически лизингодатель имущество не приходует, однако он ставит его на учет, что и является одним из условий возмещения НДС.

 

Пример

Лизинговая компания приобрела оборудование у поставщика для его дальнейшей передачи в лизинг. Стоимость оборудования - 236 000 руб., НДС, подлежащий уплате поставщику, - 36 000 руб. Эта сумма будет предъявляться к вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ.

В бухгалтерском учете лизингодателя необходимо произвести следующие записи:

 

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Корреспонденция счетов |Сумма, руб. | Содержание операции |

|———————————————————————| | |

| Дебет | Кредит | | |

|——————————|————————————|————————————|—————————————————————————————————————————————————————————————|

| 08 | 60 | 200 000 |Приобретено оборудование для его передачи в лизинг |

|——————————|————————————|————————————|—————————————————————————————————————————————————————————————|

| 19 | 60 | 36 000 |Учтен НДС |

|——————————|————————————|————————————|—————————————————————————————————————————————————————————————|

| 03 | 08 | 200 000 |Передано в лизинг оборудование |

|——————————|————————————|————————————|—————————————————————————————————————————————————————————————|

| 60 | 51 | 236 000 |Оплачено оборудование |

|——————————|————————————|————————————|—————————————————————————————————————————————————————————————|

| 68 | 19 | 36 000 |Предъявлен к вычету "входной" НДС |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

 

Однако в данной ситуации для организаций будет интересно решение, к которому пришел Президиум ВАС РФ (см. постановление от 24.02.2004 г. N 10865/03) принятие к учету вовсе не значит отражение стоимости основного средства на счете 01 "Основные средства". Поэтому, если даже имущество отражено на счетах 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы", то организация все равно имеет право на налоговый вычет. Справедливости ради нужно отметить, что указанное постановление касалось импортированного имущества. Однако аргументы, приведенные в нем, можно в полной мере применить и к отечественным основным средствам.

Теперь перейдем к лизинговым платежам. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В связи с этим с сумм лизинговых платежей лизингодатель обязан заплатить НДС в бюджет.

 

Пример

В отчетном периоде организация получила лизинговый платеж в сумме 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). В бухгалтерском учете лизингодателя необходимо произвести записи в зависимости от того, к какому виду деятельности относится лизинговая деятельность - к обычному или прочему. Проводки даны при учетной политике по оплате.

 

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Корреспонденция счетов|Сумма, руб.| Содержание операции |

|——————————————————————| | |

| Дебет | Кредит | | |

|———————————|——————————|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————————|

| 62 | 90, (91) | 23 600 |Начислен лизинговый платеж |

|———————————|——————————|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————————|

| 90,(91)| 68 | 3600 |Учтен НДС |

|———————————|——————————|———————————|———————————————————————————————————————————————————————————————|

| 51 | 62 | 23 600 |Получены деньги от лизингполучателя |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

 

Лизингополучатель предъявляет к зачету НДС, уплаченный в составе конкретного лизингового платежа, вне зависимости от того, на чьем балансе числится предмет лизинга. При этом в учете лизингополучателя производятся следующие записи - если имущество числится на балансе лизингодателя, то к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" используются следующие субсчета:

76-1 "Арендные обязательства";

76-2 "Задолженность по лизинговым платежам".

 

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Корреспонденция счетов| Сумма | Содержание операции |

|————————————————————————| | |

| Дебет | Кредит | | |

|———————————|————————————|————————————|————————————————————————————————————————————————————————————|

| 20 | 76-2 | 20 000 |Начислен лизинговый платеж |

|———————————|————————————|————————————|————————————————————————————————————————————————————————————|

| 19 | 76-2 | 3600 |Учтен НДС |

|———————————|————————————|————————————|————————————————————————————————————————————————————————————|

| 76-2 | 51 | 23 600 |Перечислены деньги лизингодателю |

|———————————|————————————|————————————|————————————————————————————————————————————————————————————|

| 68 | 19 | 3600 |Предъявлен к вычету "входной" НДС |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

 

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, причем первоначальная стоимость лизингового имущества - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), а срок лизинга - 25 месяцев.

 

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Корреспонденция счетов| Сумма, | Содержание операции |

| | руб. | |

|——————————————————————| | |

| Дебет | Кредит | | |

|———————————|——————————|——————————|————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 08 | 76-1 | 500 000 |Отражена стоимость предмета лизинга в качестве капитальных вло-|

| | | |жений (590 000 руб. - 90 000 руб.) |

|———————————|——————————|——————————|————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 19 | 76-1 | 90 000 |Учтен НДС, причитающийся к уплате лизингодателю по лизинговым|

| | | |платежам |

|———————————|——————————|——————————|————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 01 | 08 | 500 000 |Отражено зачисление объекта в состав основных средств у лизинго-|

| | | |получателя |

|———————————|——————————|——————————|————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 76-1 | 76-2 | 23 600 |Начислен ежемесячный лизинговый платеж |

|———————————|——————————|——————————|————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 76-2 | 51 | 23 600 |Перечислены деньги лизингодателю |

|———————————|——————————|——————————|————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 68 | 19 | 3600 |Предъявлен к вычету "входной" НДС |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

 

Вышеприведенный пример применим к тем ситуациям, когда в лизинговом платеже выкупная стоимость лизингового имущества отдельно не выделена. В противном случае лизинговый платеж будет состоять непосредственно из платы за услуги лизинга и части выкупной стоимости основного средства. Что касается первой составляющей, то НДС по ней можно принять к вычету в порядке, описанном в примере. С возмещением НДС с выкупной стоимостью основного средства придется подождать до тех пор, пока имущество не перейдет в собственность лизингополучателя (п. 1 ст. 172 НК РФ), т.е. пока не закончится срок лизинга и объект не перейдет к лизингополучателю либо пока он досрочно не выкупит основное средство. Данной позиции, как правило, придерживаются налоговые органы.

Если сделки заключены до 01.01.2004 г. (ставка НДС - 20%), а расчеты по ним идут в 2004 г. (ставка НДС - 18%), то применяется ставка 18%. Этого мнения придерживается Минфин России (см. Письмо от 26.02.2004 г. N 03-1-08/525/18), ссылаясь на следующее: "Согласно п. 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При этом на основании п. 3 данной статьи Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Учитывая изложенное, при взимании лизинговых платежей после января 2004 г., в том числе по договорам, заключенным до 01.01.2004 г., счета-фактуры должны выставляться лизингополучателям с указанием ставки налога на добавленную стоимость в размере 18%. При этом перерасчеты по сумме разницы между суммой налога, указанной в договоре, заключенном до 01.01.2004 г., и суммой налога, указанной в счетах-фактурах, следует производить по договоренности между лизингодателем и лизингополучателем".

В результате изменения ставки меняется и общая сумма лизинговых платежей (с учетом НДС) - она уменьшается. Кроме того, организации могут договориться, и общая сумма платежей с НДС останется прежней, а увеличится лизинговый платеж без НДС.

По лизинговым операциям предусмотрено льготное обложение НДС. Так, при ввозе на территорию России поставляемых по международному лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на 6 месяцев (подп. 7 п. 1 ст. 151 НК РФ). Поскольку договор на поставку предмета лизинга заключает от своего имени лизингодатель, он как собственник имущества является плательщиком таможенных пошлин и НДС при ввозе этого имущества на территорию России. Однако договором лизинга такие обязанности могут быть переданы и лизингополучателю. Таким образом, данную льготу (отсрочку платежа НДС по ввозимым товарам) могут получить и лизингодатель, и лизингополучатель в зависимости от условий договора лизинга.