Первое требование касается порядка их оформления

Законодатель устанавливает ряд общих и специальных требований к любой первичной учетной документации. Общие требования предусматривают, что первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать определенный минимум реквизи­тов.

Реквизиты — это установленная нормативными ак­тами совокупность элементов, обеспечивающих необ­ходимую информацию. Согласно ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления доку­мента; в) наименование организации, от имени кото­рой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции; е) наименование должностей лиц, ответственных за со­вершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

К некоторым документам, наряду с общими, предъявляются и специальные требования. Так, в соот­ветствии с п. 3 ст. 9 данного Федерального закона до­кументы, которыми оформляются хозяйственные опе­рации с денежными средствами, подписываются руко­водителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Согласно п.5 этой же статьи не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы¹. Эти требования имеют важное значение для предупреждения проти­воправных деяний, поскольку денежные средства — один из наиболее распространенных предметов пре­ступного посягательства. Среди доказательств по уголовным делам указанные документы составляют значи­тельную долю.

В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Второе требование относится к своевременностисо­ставления первичных документов и заполнения пер­вичных реквизитов.

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона "О бухгал­терском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.

Одним из наиболее грубых нарушений, отрицатель­но влияющим на защитные функции учета, является так называемая "инверсия", т.е. составление взаимо­связанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании продукции из цеха на склад составляются позднее и на основе на­кладных об отпуске этой же продукции покупателям. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в нашем случае неполное опри­ходование поступившей на склад продукции) не вызо­вет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, спо­собствующее совершению противоправных деяний, либо, если введение подобной практики явилось наме­ренным действием, может входить в содержание спосо­ба совершения преступления.

Аналогичное требование предъявляется к простав­лению реквизитов каждого первичного документа, ко­торый, в свою очередь, должен заполняться в строго определенной последовательности.

В учетном процессе это требование по-разному ре­ализуется применительно к способам составления пер­вичных документов. По данному признаку документы делятся на разовые и накопительные.

Разовый документ составляется в один рабочий прием, в том смысле, что в момент составления доку­мента в нем в полном объеме указываются размеры предстоящей хозяйственной операции. Накопитель­ный документ составляется в несколько рабочих при­емов (каждая операция записывается в нем отдельно), и общий объем всех операций определяется после их совершения, когда в накопительном документе подво­дятся соответствующие итоги.

Примером разового документа может служить пла­тежная ведомость на выдачу заработной платы, которая в качестве распорядительного документа еще до пере­дачи ее кассиру должна быть заполнена до конца с подведением общего итога суммы, подлежащей к выда­че на руки, скреплена подписями распорядителя кре­дитов и главного бухгалтера. Если платежная ведомость оставлена открытой (т.е. она подписана, а итог не проставлен), создаются возможности для последующих дописок в ней с целью хищения денежных средств из кассы организации.

Пример накопительного документа — заборный лист на выдачу кухонной продукции из производства в буфет. Этот документ построчно заполняется в течение всего дня, причем при каждом отпуске продукции от­мечается время операции (часы, минуты). В конце дня подсчитывается общий итог выданной продукции и определяется сумма операции.

Нарушение способа использования документа (со­ставление разового документа накопительным путем или накопительного в один рабочий прием) также в ряде случаев бывает достаточно тревожным сигналом. В одних ситуациях это нарушение может стать призна­ком условий, способствующих совершению противо­правных деяний, в других — признаком способа уже совершившихся преступлений. Существующие здесь закономерности известны и широко используются в оперативной и следственной практике.

Следующее требование касается законности хозяй­ственной операции,отражаемой в первичном учетном документе. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, ко­торые противоречат действующему законодательству (п. 2.19 Положения о документах и документообороте). Контроль за соответствием осуществляемых хозяйст­венных операций законодательству Российской Феде­рации обеспечивает главный бухгалтер (ст. 7 Федераль­ного закона "О бухгалтерском учете").

К первичным учетным документам предъявляется также требование действительности.В соответствии с п. 4 ст. 9 данного Федерального закона своевременное и качественное оформление первичных учетных доку­ментов, передачу их в установленные сроки для отра­жения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, соста­вившие и подписавшие эти документы.

Первичные документы, отвечающие всем предус­мотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учету и использоваться в процессе доказывания по уголовному и гражданскому делу в качестве письменных доказательств.

Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, являются недоброкачест­венными.

В зависимости от того, какое требование нарушено, недоброкачественные документы в свою очередь могут быть отнесены к одной из следующих групп.

Неправильно оформленные документы.К ним отно­сятся документы, в процессе составления которых:

а) использовались бланки неустановленной формы (например, в нарушение правил для учета определен­ных операций не применялись бланки строгой отчет­ности) или нарушался способ их заполнения (вместо машинного использовался ручной и т.п.);

б) не были заполнены все необходимые реквизиты (например, платежная ведомость без подписи руково­дителя учреждения, инвентаризационная опись без даты); такие документы часто называют недоофор­мленными;

в) использованы лишние, не установленные типо­выми формами реквизиты (табель, подписанный не только табельщиком, но и руководителем предприятия, накладная на выдачу товара, заверенная гербовой печа­тью, и т.п.);

г) использованы ненадлежащие реквизиты (расход­ный кассовый ордер, в котором в качестве распоряди­теля кредитов расписалось лицо, не имеющее на это полномочий).

Перечисленные документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии они должны быть проверены по существу отраженных в них операций. Подлинность их должна быть подтверждена другими доказательствами. Неправильно оформленный доку­мент будет признан подлинным, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место. Например, все лица, включенные в неправильно оформленный табель, действительно работали, материалы, перечис­ленные в закупочном акте, поступили на склад и т.п. И наоборот, если выяснится, что неправильно оформлен­ный документ отражает фактически не совершенную операцию, то он может быть признан подложным.

В первом случае факт недооформления документов будет одним из доказательств нарушений в учете, спо­собствовавших возникновению преступлений; во вто­ром — наличие явных нарушений может указывать на участие в преступлении работников контрольно-реви­зионного аппарата.

Документы, отражающие незаконные по своему со­держанию операции.К этой группе относятся докумен­ты, составленные с нарушением действующих законов и правил (например, расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег), а также документы, составленные с нарушением дейст­вующих норм и расценок (акт на списание израсходо­ванных при проведении капитального ремонта матери­алов по завышенным нормам расхода, наряд, в кото­ром завышены сдельные расценки, и т.п.).

Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже тогда, когда они правильно офор­млены и отражают действительно совершенные опера­ции.

Недоброкачественные документы, входящие в со­став двух первых рассмотренных групп, при установле­нии подлинности отраженных в них операций в соот­ветствующих случаях широко используются при рас­следовании как доказательства недостатков в учете и контроле, способствовавших возникновению преступ­лений.

Документы, не соответствующие по своему содержа­нию фактически выполненным хозяйственным операци­ям.К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:

а) не получили отражения фактически выполнен­ные хозяйственные операции. Это нарушение относит­ся, главным образом, к порядку составления сводных или накопительных документов (товарный отчет, в ко­торый при его составлении не включен какой-либо приходный документ, заборный лист на отпуск кухон­ной продукции, где не отражена какая-либо операция по отпуску этой продукции в один из буфетов, и т.п.);

б) получили отражение вымышленные (фиктив­ные) хозяйственные операции. Такие документы назы­вают также бестоварными или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущен­ных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие това­ры отпущены не были. Подобные документы оформля­ются преступниками как для временного сокрытия не­достачи, так и для завуалирования хищений. Безденеж­ным документом будет, например, расходный кассо­вый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были;

в) получили ложное отражение сведения об отдель­ных сторонах действительно совершенных хозяйствен­ных операций. Ложные сведения могут относиться к содержанию самой операции — выдача иного товара, чем указано в накладной, занижение в приемном акте количества или качества поступивших товаров и т.п. Ложными могут быть также сведения о дате совер­шения операции (например, для сокрытия недостачи деньги, поступившие 1-го числа, приходуются по кассе 10-го числа). И, наконец, ложной может быть сумма операции. Таким документом является ведомость на выдачу заработной платы действительно работавшим лицам, в которой при подсчете завышен общий итог в графе "Сумма к выдаче на руки".

Вопрос о случайном или умышленном происхожде­нии недостоверных документов не может быть решен только документальным исследованием.

Таким образом, исходя из различий в предметах бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии, следует различать два вида юридически значимой информа­ции, которая формируется в системе бухгалтерского учета.

Первым видом является бухгалтерская информа­ция, под которой понимают достоверное отражение хозяйственной деятельности и ее результатов.

В том случае, если система учета не деформирова­на, учетно-экономическая информация является доброкачественной, адекватно отражающей хозяйст­венную деятельность. Когда под видом либо в процессе хозяйственной деятельности совершаются противо­правные деяния, они изменяют хозяйственные процес­сы и, следовательно, оставляют следы в учетно-эконо-мической информации.

С помощью данной информации в юридической практике устанавливается ряд важных обстоятельств, подлежащих доказыванию: сумма ущерба, причинен­ного недостачей или неправомерными действиями должностных и материально ответственных лиц, пери­од образования ущерба, круг лиц, ответственных за его причинение.

Информацию второго вида можно обозначить как судебно-бухгалтерскую. Она возникает при взаимодей­ствии противоправной деятельности с учетным процес­сом. Это информация о противоправных действиях, совершенных под видом выполнения учетно-контрольных операций, начиная с оформления первичных доку­ментов и кончая составлением финансовой отчетно­сти. Такая информация используется, главным обра­зом, при установлении многих способов маскировки совершенных преступлений, круга лиц, выполнявших эти операции, как возможных участников правонару­шения. Она может использоваться самостоятельно при установлении способа маскировки и круга лиц из числа учетно-контрольного аппарата, принимавших участие в совершении и сокрытии преступления.

При установлении многих обстоятельств уголовных и гражданских дел в условиях деформированной систе­мы учета требуется использовать одновременно оба вида юридически значимой информации, но в опреде­ленной последовательности. Сначала требуется исклю­чить влияние преступной деятельности на учетный процесс (т.е. снять "информационные шумы"), а затем использовать в обычном порядке восстановленную доброкачественную бухгалтерскую информацию.

В двух последних ситуациях (при использовании судебно-бухгалтерской или совокупности судебно-бухгалтерской и бухгалтерской информации) в юридической практике, как правило, используются специальные познания в форме назначения документальных реви­зий, аудиторских проверок или проведения судебно-бухгалтерских экспертиз.

Судебно-бухгалтерская информация, явно не пред­ставленная в данных учета, требует для своего выявле­ния и исследования использовать специальные мето­ды, разрабатываемые судебной бухгалтерией. В связи с отмеченным разнообразием признаков противоправ­ной деятельности при разработке этих методов требует­ся приспосабливать положения ряда специальных эко­номических дисциплин к особенностям предмета су­дебной бухгалтерии. Так, для выявления и исследова­ния экономических следов необходимо обратиться к методам анализа хозяйственной деятельности. Однако прямое заимствование методов не может дать здесь положительных результатов. Из всей системы методов и приемов анализа судебная бухгалтерия для разработ­ки своих рекомендаций отбирает лишь те, назначение которых состоит в обнаружении признаков искажения отчетности или в выявлении таких негативных тенден­ций в динамике показателей, которые требуют срочной ревизионной проверки на выделенном объекте (участ­ке деятельности). Кроме того, судебная бухгалтерия в лице одного из своих теоретических ответвлений, по­лучившего название "экономико-криминалистический анализ", разрабатывает и собственные рекомендации по применению отобранных приемов общего анализа для решения нетрадиционной задачи — выделения в изменении значений экономических показателей той их части, которая связана именно с событием преступления.

Для выявления документальных следов преступле­ний судебная бухгалтерия обращается к теории и практике документальной ревизии. Заимствование ревизи­онных методов и здесь дополняется системой практи­ческих рекомендаций по их наиболее эффективному использованию в целях выявления и доказывания эко­номических преступлений. Исходным пунктом рекомендаций является познание конкретных механизмов следообразования, вызванных особенностями типич­ных способов преступления. Учитывается также опыт работы с учетной документацией, сложившийся в опе­ративной, следственной и экспертной практике.

Что касается учетных следов, то в отличие от доку­ментальных ими чаще оперировала не ревизионная, а экспертно-бухгалтерская практика. В этой связи пред­ложенный в прежнем издании учебника термин "бух­галтерский анализ" может быть признан корректным¹.

Приемы бухгалтерского анализа для судебной бух­галтерии нельзя считать заимствованными. Они разра­батывались в основном в теории судебно-бухгалтер­ской экспертизы, которая в определенном смысле (с позиций профессиональной подготовки экспертов-бухгалтеров) как раз и является судебной бухгалтерией.

Таким образом, если иметь в виду адресатов, по­требности которых обеспечивает судебная бухгалтерия (ревизоры, аудиторы, судебные эксперты-бухгалтера, оперативные работники, следователи, судьи), то в рам­ках данной дисциплины можно выделить три разраба­тываемых в ней метода практической деятельности по использованию экономической информации в право­охранительной сфере:

ревизионного анализа, основанного на использова­нии приемов документальной и фактической проверки для выявления и исследования документальных следов экономических преступлений;

бухгалтерского анализа, основанного на использо­вании защитных функций элементов метода бухгалтер­ского учета;

экономического анализа, основанного на приспо­соблении приемов проверки достоверности и анализа отчетности предприятия для эффективного решения задач обнаружения и доказывания преступлений.

Кроме разработки названных методов, судебная бух­галтерия готовит рекомендации по их наилучшему использованию в типичных ситуациях практики самых различных субъектов правоохранительной деятельности.

Содержание рекомендаций включает в себя и ис­пользование обратной связи — закономерных влияний состояния и особенностей учета на выбор способа со­вершения преступления, — без чего в ряде случаев становится затруднительным предупреждение или своевременное выявление некоторых видов экономи­ческих преступлений.

Учитываются и другие характеристики предмета су­дебной бухгалтерии, среди которых особый интерес для выявления и доказывания преступлений имеют: объек­тивность взаимных связей разных по своему содержа­нию следов, обусловленная единством отражаемого объекта; зависимость распределения следов по уровням экономической информации от способа маскировки преступления и состава преступной группы; зависи­мость содержания конкретных следов от особенностей техники преступного использования средств бухгалтер­ского учета, а также другие закономерные связи, со­ставляющие прерогативу изучения данной научной дисциплины.