Учет резерва по сомнительным долгам

В соответствии с требованиями п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н) все организации начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года обязаны создавать резервы сомнительных долгов. Необходимость создания резерва вытекает из требований, предъявляемых к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, согласно п. 32 Положения бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.

Критериями признания дебиторской задолженности сомнительной являются:

-просрочка платежа, установленного в договоре. Другими словами, начиная со дня, следующего за днем расчетов, дебиторская задолженность будет отнесена к сомнительной;

-уверенность с высокой степенью вероятности, что дебиторская задолженность не будет погашена в сроки, установленные договором;

-отсутствие обеспечений возврата долга (в договоре не предусмотрены соответствующие гарантии, например банковское поручительство, залог и т.п.).

Рассмотрим основные требования, предъявляемые к созданию резерва:

-величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу;

-для создания резерва необходима достоверная оценка финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично;

-требуется постоянный мониторинг платежеспособности должника и вероятности погашения долга полностью или частично*(35). Имеется в виду следующее. В соответствии с п. 29 Положения организация формирует свою бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом. Таким образом, для достоверного отражения в отчетности состояния дебиторской задолженности ее оценку следует проводить с такой же регулярностью, т.е. фактически ежемесячно;

-необходим постоянный мониторинг сроков образования задолженности и их документальное подтверждение. Поскольку п. 27 Положения закреплено обязательное проведение инвентаризации, в частности, только перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, возникает вопрос: как документально подтвердить данные проверки состояния дебиторской задолженности? На наш взгляд, в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует прописать критерии оценки надежности
партнеров по бизнесу, порядок проведения контроля за состоянием и качеством дебиторской задолженности, а также сроки проведения ее инвентаризаций. С целью совмещения бухгалтерского и налогового учета в этой ситуации, на наш взгляд, следует, руководствоваться правилами налогового учета;

-если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Здесь следует отметить: в Положении отсутствует требование о проведении инвентаризации дебиторской задолженности для создания резерва. На наш взгляд, это не исключает обязательность' проведения инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного года*(36).

В бухгалтерском учете величина созданного резерва относится на финансовые результаты деятельности организации и отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") в корреспонденции со счетом 63 "Резервы по сомнительным долгам". Аналитический учет ведется по каждому созданному резерву.

За счет созданного резерва списывают дебиторскую задолженность:

-с истекшим сроком исковой давности. В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года*(37); ,

-нереальную для взыскания. В Положении отсутствует определение понятия нереальной для взыскания дебиторской задолженности.

Безусловно, нереальная для взыскания задолженность - это так называемые безнадежные долги. Определение такого долга дает только налоговое законодательство. Так, согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными (нереальными для взыскания) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:

-истек установленный срок исковой давности;

-в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ) на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

При наличии хотя бы одного из вышеуказанных оснований сомнительная задолженность будет признана безнадежным долгом. Это подтверждается обширной судебной практикой.

Списание дебиторской задолженности за счет созданного ранее резерва производится по каждому обязательству в отдельности. Основанием для списания являются:

-данные проведенной инвентаризации;

-письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения).

В учете при списании дебиторской задолженности за счет ранее созданного резерва делают запись по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Сомнительным долгом согласно п. 1 ст. 266 НК РФ признается любая задолженность перед налогоплательщиком, которая удовлетворяет следующим условиям:

-она возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

-она не погашена в сроки, установленные договором;

-она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

В соответствии со ст. 265 и 266 НК РФ расходы на формирование резерва по сомнительным долгам признаются в составе внереализационных на последнее число отчетного (налогового) периода.

Но такая возможность оптимизации налога на прибыль предоставлена только организациям, применяющим метод начисления для определения доходов и расходов.

Поскольку создание резерва - это право налогоплательщика, а не обязанность, данный вопрос он решает самостоятельно и свой выбор закрепляет в учетной политике для целей налогообложения.

Рассмотрим порядок создания резерва:

1)на 'последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Результаты оформляют актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме ИНВ-17 (постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). Напомним: рогласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль
могут быть I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а также месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Таким образом, сроки проведения инвентаризации для целей налогообложения будут зависеть от применяемого в организации отчетного периода по налогу на прибыль;

2)на основании данных инвентаризации формируется резерв. В него включают*(38):

-полную сумму выявленной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;

-50% суммы выявленной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно). Сомнительную задолженность со сроком возникновения до 45 дней в резерв не включают;

3)определяется максимально возможная сумма резерва. Так, сумма
создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Данный лимит подлежит корректировке на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.

Далее рассмотрим порядок использования резерва:

1)созданный резерв используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Согласно письму Минфина России от 22.04.2010 N03-03-06/1/283 за счет резерва могут списываться только безнадежные долги, которое участвовали в расчете величины такого резерва. Все остальные задолженности нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Вместе с тем в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15) представлена иная позиция. Суд определил: за счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, в т.ч. не учтенную при его формировании;

2)если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов;

3)если созданный резерв не полностью использован в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, он может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период. При этом нужно иметь в виду: новый резерв (создаваемый на следующий отчетный (налоговый) период) должен быть скорректирован на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Порядок корректировки заключается в следующем:

-если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;

-если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде; .

-если на следующий отчетный (налоговый) период резерв не создается, сумму остатка необходимо включить в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

И в заключение следует отметить: суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, признаются внереализационными расходами, как убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Это же относится к безнадежным долгам, если налогоплательщик принял решение не создавать резерв.

Рассмотрим порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример.

Исходные данные:с 1 января 2011 года ООО "X" формирует резерв по сомнительным долгам для целей бухгалтерского и налогового учета.

Согласно учетной политике на 2011 год инвентаризация дебиторской задолженности проводится ежемесячно - на последнее число каждого месяца.

По итогам инвентаризаций дебиторской задолженности за январь и февраль 2011 года сомнительные долги выявлены не были. Однако по итогам инвентаризации за март была выявлена просроченная дебиторская задолженность:

- с 1 марта - на сумму 708 000 руб. по договору поставки с ЗАО "У";

- с 4 марта - на сумму 1 180 000 руб. по договору поставки с ОАО "Z".

5 апреля 2011 года был получен ответ от ОАО "Z" на запрос относительно образовавшейся задолженности. ОАО "Z" проинформировало: задолженность по договору будет погашена в размере 50% в срок до 30 апреля. В июне 2011 года оставшаяся задолженность ОАО "Z" была признана безнадежной в связи с объявленным банкротством организации.

От ЗАО "У" до конца II квартала ответ о сроках погашения задолженности получен не был. По результатам мониторинга ситуация с погашением этого долга осталась без изменения.

Справочные данные:Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за период составила:

- с января по апрель 2011 года - 12 600 500 руб.;

- с января по май - 15 800 500 руб.;

- с января по июнь - 19 450 300 руб.

ООО "X" применяет метод начисления для целей налогообложения прибыли.

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Решение

31 марта 2011 года:

Д-т 91/2 К-т 63 (субсчет "Резерв по задолженности ЗАО "У") - 708 000 руб. -отражается формирование резерва по сомнительным долгам;

Д-т 91/2 К-т 63 (субсчет "Резерв по задолженности ОАО "Z") - 1 180 000 руб. - отражается формирование резерва по сомнительным долгам.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам не формируется, поскольку срок образования задолженности не превышает 45 дней.

В результате возникает вычитаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового актива.

ОНА в отношении резерва по задолженности ЗАО "У" = 708 000 руб. х 20% = 141 600 руб.

ОНА в отношении резерва по задолженности ОАО "Z" = 1 180 000 руб. х 20% = 236 000 руб.

Д-т 09 (субсчет "ОНА в отношении резерва по задолженности ЗАО "У") К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") - 141 600 руб. - отражается ОНА в отношении суммы резерва по сомнительным долгам;

Д-т 09 (субсчет "ОНА в отношении резерва" по задолженности ОАО "Z") К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") - 236 000 руб. - отражается ОНА в отношении суммы резерва по сомнительным долгам.

30 апреля 2011 года:

Д-т 51 К-т 62 (субсчет "Расчеты с ОАО "Z") - 590 000 руб. - отражается погашение задолженности ОАО "Z" в размере 50%;

Д-т 63 (субсчет "Резерв по задолженности ОАО "Z") К-т 91/1 - 590 000 руб. - отражается восстановление части резерва по сомнительным долгам;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") К-т 09 (субсчет "ОНА в отношении резерва по задолженности ОАО "Z") - 118 000 руб. - отражается списание части ОНА.

Срок образования задолженностей ЗАО "У" и ОАО "Z" находится в интервале от 45 до 90 дней. Следовательно, в налоговом учете необходимо сформировать соответствующие резервы по сомнительным долгам.

Сначала определим максимально возможную сумму резерва ( Р_МАКС ), рассчитав ее по итогам отчетного периода:

р_макс. = 12 600 500 руб. х 10% = 1 260 050 руб.

Определим размер резервов по образовавшимся задолженностям (Р_п0):

Р_по задолженности ОАО "Z" = 590 000 руб. х 50% = 295 000 руб.

Р_по задолженности ЗАО "У" = 708 000 руб. х 50% = 354 000 руб.

Итого сумма резервов составляет 649 000 руб., что меньше максимально возможной величины.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли сумма резервов будет учтена в составе внереализационных расходов отчетного периода. В результате в бухгалтерском учете часть ОНА, начисленных в марте, подлежит списанию.

По задолженности ОАО "Z" ОНА подлежит списанию в размере 50% - 59 000 руб. (118 000 руб. х 50%).

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") К-т 09 (субсчет "ОНА в отношении резерва по задолженности ОАО "Z") - 59 000 руб. - отражается списание части ОНА.

По задолженности ЗАО "У" ОНА подлежит списанию также в размере 50% - 70 800 руб. (141 600 руб. х 50%о).

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") К-т 09 (субсчет "ОНА в отношении резерва по задолженности ЗАО "У") - 70 800 руб. - отражается списание части ОНА.

31 мая 2011 года:

Срок образования задолженности ЗАО "У" составляет 92 дня, следовательно, в налоговом учете необходимо сформировать резерв по сомнительному долгу в полном размере.

Срок образования задолженности ОАО "Z" продолжает оставаться в интервале от 45 до 90 дней. Следовательно, в налоговом учете резерва по сомнительному долгу ОАО "Z" ничего не меняется.

Определим размер резерва по итогам отчетного периода (пять месяцев) и сравним его с максимально возможной суммой резерва ( Р_МАКС) 1 580 050 руб. (15 800 500 руб. х 10%).

Определим размер резервов по образовавшимся задолженностям на 31 мая:

Р_по задолженности ЗАО "У" = 708 000 руб.'; •

Р_по задолженности ОАО "Z" = 295 000 руб.

Итого сумма резервов составляет 1003 000 руб., что меньше " максимально возможной величины.

По итогам предыдущего отчетного периода сумма резерва не была использована, поэтому его остаток необходимо перенести на новый отчетный период, руководствуясь нормой п. 5 ст. 266 НК РФ. В данном случае размер вновь создаваемого резерва больше, чем остаток резерва предыдущего отчетного периода. Поэтому положительную разницу между ними необходимо включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного периода - 354 000 руб. (1 003 000 -649 000).

В результате в бухгалтерском учете часть ОНА, начисленных в марте, подлежит списанию.

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") К-т 09 (субсчет "ОНА в отношении резерва по задолженности ЗАО "У") - 70 800 руб. - отражается списание части ОНА.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли сумма доначисленного резерва будет учтена в составе внереализационных расходов отчетного периода.

30 июня 2011 года:

Срок образования задолженности ОАО "Z" превышает 90 дней. Следовательно, определим размер нового резерва по итогам текущего отчетного периода (шесть месяцев) и сравним его с максимально возможной суммой, резерва (Р_МАКС ) 1 945 030 руб. (19 450 300 руб. х 10%).

Определим размер резервов по образовавшимся задолженностям на 30 июня:

Р_по задолженности ЗАО "У" = 708 000 руб.;

Р^|_по задолженности ОАО "Z" = 590 000 руб.

Итого сумма резервов составляет 1 298 000 руб., что меньше максимально возможной величины.

По итогам предыдущего отчетного периода сумма резерва не была использована, поэтому его остаток необходимо также перенести на новый отчетный период. В данном случае размер вновь создаваемого резерва больше, чем остаток резерва предыдущего отчетного периода. Поэтому положительную разницу между ними необходимо включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного периода - 295 000 руб. (1 298 000 - 1 003 000).

В результате в бухгалтерском учете часть ОНА, начисленных в марте, подлежит списанию.

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") К-т 09 (субсчет "ОНА в отношении резерва по задолженности ОАО "Z") - 59 000 руб. – отражается списание оставшейся части ОНА.

Поскольку в июне 2011 года оставшаяся задолженность ОАО "Z" была признана безнадежной в связи с объявленным банкротством организации, в бухгалтерском и налоговом учете следует отразить списание безнадежного долга за счет резерва.

В бухгалтерском учете:

Д-т 63 (субсчет "Резерв по задолженности ОАО "Z") К-т 62 (субсчет "Расчеты с ОАО "Z") - 590 000 руб. - отражается списание оставшейся части долга за счет резерва по сомнительным долгам.

Далее необходимо списать убыток от безнадежного долга ОАО "Z". В налоговом учете убыток от списания безнадежной задолженности будет показан только в регистре движения резерва по сомнительным долгам. В расходах для целей налогообложения прибыли эта сумма была признана в составе внереализационных расходов в мае и июне 2011 года.

В дальнейшем в отношении сомнительного долга ЗАО "У" проводятся аналогичные действия.