Глава 1. Презумпция добросовестности как правовая категория.

Содержание

Введение

    Предметом настоящего исследования избрана категория добросовестности в налоговом праве России. Понятие добросовестности в сфере налоговых отношений появилось несколько лет назад. Его содержание до сих пор не раскрыто в каких-либо законодательных или нормативных правовых актах. Чтобы выявить наиболее значимые подходы к раскрытию понятия добросовестности, рассмотрим конституционные основы применения этого понятия и соответствующие решения Конституционного Суда РФ, проанализируем взаимосвязи категории добросовестности с такими широко используемыми понятиями, как намерения, интересы и вина налогоплательщика, цели и мотивы его деяний.

           Общепризнанная концепция доброй совести, необходимая для ее четкого понимания и применения, вцивилистике отсутствует. Во многом не осмыслена, не обоснована и не прослежена на примере разнообразных законодательных положений существующая в российском гражданском праве многозначность понятия добросовестности. Теоретически не объяснены причины, цели и логика использования законодателем исследуемого понятия.

    В силу указанных причин представляется актуальной и важной выработка единой согласованной концепции добросовестности, охватывающей все случаи ее законодательного использования, теоретически обосновывающей причины, цели и логику такого использования.

    Целью исследования является рассмотрение всех аспектов такого понятия, как добросовестность, в российском налоговом праве.

    Задачи исследования:

- исследовать сущность и содержание понятия презумпция добросовестности;

- рассмотреть принцип добросовестности в праве;

- обозначить критерии недобросовестности налогоплательщика;

- исследовать понятие злоупотребления правом в налоговых отношениях.

    Объектом исследования являются общественные отношения, в которых проявляется действие понятия добросовестности.

    Предметом исследования является понятие добросовестности в российском гражданском праве.

Глава 1. Презумпция добросовестности как правовая категория.

1.1. Сущность и содержание презумпции.

     Считается, что в налоговом праве действуют две схожие по названию презумпции: невиновности и добросовестности налогоплательщика. Роднит их и то обстоятельство, что обе они выведены Конституционным Судом РФ. В Постановлении от 17.12.1996 N 20-П КС РФ указал, что обязательным признаком налогового правонарушения является вина, подлежащая доказыванию так же, как сам факт совершения правонарушения. В Определении от 25.07.2001 N 138-О Суд вывел презумпцию добросовестности налогоплательщика. Именно она и рассматривается в данной работе.

    Правовая презумпция - это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целями правового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии либо отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта.[1]

    Презумпции бывают юридическими и фактическими. Под юридической (законной) презумпцией следует понимать предположение, прямо или косвенно закрепленное в нормах права и имеющее поэтому юридическое значение.[2] Так, п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливает презумпцию толкования неустранимых противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Если эта презумпция будет опровергнута (например, такого неустранимого противоречия не имеется), норма может быть истолкована не в пользу налогоплательщика.

    Фактической презумпцией, по определению французского юриста Дома, следует считать все, что случается естественно и обыкновенно, в связи с чем предполагается истинным. Напротив, необыкновенное и неестественное, не будучи доказанным, не считается истинным.[3] Например, фактической презумпцией является предположение о возмездности сделок, совершенных коммерческими предприятиями. Данная фактическая презумпция закреплена как юридическая в п. 3 ст. 423 ГК РФ, согласно которому договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

    Презумпция добросовестности выведена Судом исходя из действующих норм ГК РФ и НК РФ (в частности, п. 7 ст. 3 НК РФ). Вместе с тем принципы гражданского права существенно, а иногда - кардинально разнятся с принципами права административного. Поэтому выведение презумпции налоговой добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется довольно рискованным.

    Некоторые авторы отмечали, что способ выведения презумпции добросовестности налогоплательщиков, использованный КС РФ в Определении N 138-О, является, мягко говоря, неудачным. Так, Д.М. Щекин отмечает, что норма, установленная в п. 7 ст. 3 НК РФ, безусловно, служит гарантией прав налогоплательщиков, вступая в действие при неясности налогового закона. Однако остается непонятным, как эта гарантия связана с добросовестностью налогоплательщика. Более того, выведение КС РФ презумпции добросовестности налогоплательщика из п. 7 ст. 3 НК РФ вносит элемент неопределенности[4], наличие которой подтвердила и арбитражная практика.

    Презумпция добросовестности налогоплательщика нормативного закрепления не получила, что создало угрозу ее произвольного применения на практике.

    Цель презумпции добросовестности налогоплательщика - исключить возложение на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом.[5] Однако такая благая цель (оградить налогоплательщика от незаконных обязанностей) приобрела в правоприменительной практике необоснованно избирательный характер. Если анализировать этот тезис по методу "от противного", получается, что на недобросовестного налогоплательщика обязанности, не предусмотренные законом, можно возлагать. Именно так понимают последствия недобросовестности некоторые должностные лица налоговых органов.

    Иногда такой подход применяют и арбитражные суды. Так, ФАС Дальневосточного округа по одному из дел заключил: "Отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестности".[6] Из изложенного видно, что на практике презумпция добросовестности может распространяться только на тех налогоплательщиков, которые будут признаны таковыми налоговым органом.

    Ключевым является вопрос о критериях (признаках) добросовестности налогоплательщика. Поскольку до настоящего времени эти критерии в законе не закреплены, они носят оценочный (зачастую - субъективный) характер. В одном из дел ФАС Северо-Западного округа, признавая недействительным решение налоговой инспекции об отказе обществу в возмещении НДС, указал: "приведенные инспекцией доводы об отсутствии прибыли от деятельности общества, выполнении одним лицом функций руководителя, учредителя и главного бухгалтера общества, отсутствие накладных расходов в декларации по указанному налогу, а также информации о перевозчике и хранении товара не свидетельствуют о недобросовестности общества как налогоплательщика".[7] Из приведенного примера наглядно видно, какими избирательными и случайными критериями (при отсутствии их закрепления на законодательном уровне) руководствуется налоговый орган для того, чтобы уличить налогоплательщика в недобросовестности.

    Опровержение презумпции добросовестности участников гражданского оборота, вытекающей из ст. 10 ГК РФ, имеет по гражданскому законодательству строго определенные последствия: двухсторонняя реституция, возмещение ущерба, компенсационная неустойка, пени и т.д.

    Такую санкцию, как взыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке, предусматривают всего две статьи ГК РФ - 169 и 179. При этом ни одна из них не устанавливает в качестве диспозиции ни налоговую недобросовестность, ни налоговые нарушения либо злоупотребления. Что касается налогового законодательства, то с понятием "недобросовестность" в нем не связано никаких санкций либо неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

    Исходя из этого, можно считать, что термин (понятие) "добросовестный налогоплательщик" как таковой презумпцией и не является.

    Во-первых, потому что презумпция добросовестности не закреплена в нормах права, т.е. не является законной.

    Во-вторых, данное понятие нельзя отнести и к фактической презумпции, поскольку одни и те же действия, совершаемые налогоплательщиками, оцениваются разными субъектами права по-разному. Даже размер одного и того же налога для его плательщика считается "естественно большим", а для налогового органа - "естественно маленьким".

    Большинство налогоплательщиков справедливо считают, что неестественным и необычным является стремление уплачивать налоги в максимальном размере и заключать сделки с наихудшими для себя налоговыми последствиями. Неестественно для коммерческой организации, специально созданной для целей извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), отвлекать оборотные средства в виде налоговых переплат либо невозмещенного из бюджета НДС. В этом смысле обычное поведение налогоплательщика, своевременно возвращающего налоговые переплаты, возмещающего из бюджета НДС, использующего законные налоговые льготы и законные способы налоговой оптимизации, следует признавать естественным.

    Такую точку зрения поддержал и КС РФ, указав в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П на недопустимость установления ответственности "за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".

    Для налогоплательщика естественными являются минимизация трудозатрат и защита собственности (в том числе в судебном порядке), нежелание подчиняться неразумным требованиям налоговых органов. Другие правоприменители такие же действия налогоплательщика (особенно крупного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовестным можно признать только того, кто исполняет любые требования налоговых органов и не оспаривает их действия и ненормативные акты. При этом считается неестественным, что в течение проверяемого периода налогоплательщик ни разу не нарушил налогового законодательства и акт налоговой проверки не содержит никаких замечаний. Недобросовестными объявляются не только попытки вернуть налоговые переплаты (это объясняется причинением значительного ущерба бюджету), но и подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается (это затрудняет налоговый контроль).

    При наличии правовых пробелов в налоговом законодательстве в качестве признаков недобросовестности нередко расценивается ошибочное истолкование налогоплательщиком налогового закона в свою пользу и даже неверное, по мнению налогового органа, установление целевых установок закона. Такой подход можно было бы считать дискуссионным, если бы он не противоречил презумпции толкования налогового закона (п. 7 ст. 3 НК РФ) и презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

    В этой связи можно утверждать, что понятие "добросовестность налогоплательщика" не является презумпцией как таковой, а скорее юридической фикцией.

    Слово "фикция" означает выдумку, вымысел, а также прием, заключающийся в том, что действительность подводится под какую-либо условную формулу.[8] Юридическая фикция - правовой прием, позволяющий регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле, т.е. применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии.[9]

    Если это утверждение является верным, то применение юридических фикций для регулирования административных правоотношений является недопустимым.

    Налоговый кодекс РФ, как и все административное законодательство, построен по разрешительному принципу: следует делать только то, что прямо указано в законе. При этом НК РФ не допускает возможности налогоплательщику воспрепятствовать налоговому контролю: в этом случае налоговый орган прибегает к принудительным способам получения возможных доказательств налогового правонарушения и вправе применить расчетный способ определения налоговой недоимки (п. 7 ст. 31 НК РФ). Однако ни НК РФ, ни АПК РФ не содержат специальных процедур для установления недобросовестности налогоплательщика. На практике она устанавливается при помощи опровержения юридической фикции "добросовестность налогоплательщика".

    По мнению П.А. Гаврилова, механизмом, способным решить проблему ухода от уплаты налогов, "стала добросовестность (недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщиков неправомерными".[10] Представляется, что для ряда налоговых органов и судов именно это обстоятельство сделало использование юридической фикции "недобросовестность" наиболее привлекательным, ибо она освобождает от доказывания неправомерности поведения налогоплательщика. Однако в этом случае применение к налогоплательщику каких-либо санкций за нарушение юридической фикции "добросовестность" будет фиктивным (необоснованным и незаконным), поощряющим некомпетентность, недобросовестность и произвол налоговых органов при осуществлении ими контрольных налоговых мероприятий.

    П.А. Гаврилов утверждает, что недобросовестность не является разновидностью правонарушения и не влечет каких-либо санкций. В отношении недобросовестного налогоплательщика просто не реализуется гарантированность права со стороны государства. С таким утверждением нельзя согласиться, поскольку государственный орган, лишающий любое лицо (в том числе правонарушителя) его субъективных прав не на основании закона, сам оказывается правонарушителем. Для суда это означает, что он становится не вершителем правосудия, а соучастником расправы, самосуда и беззакония.

1.2. Понятие добросовестности в праве.

    Понятие добросовестного налогоплательщика получило широкое правоприменение после принятия Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ) ряда решений по данному вопросу. В 1998 году КС РФ впервые использовал категорию добросовестности применительно к налогоплательщикам, указав на то, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

    По мнению КС РФ, взыскиваемые в таком случае денежные суммы не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло (п. 3 Постановления КС РФ от 12.10.1998 № 24-П).

    Как следствие, право добросовестного налогоплательщика распоряжаться по своему усмотрению находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен, обеспечивается гарантиями судебной защиты (п. 4 Постановления КС РФ от 28.10.1999 № 14-П).

    Позднее КС РФ вывел из смысла положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, презумпцию добросовестности налогоплательщиков, действующую в сфере налоговых отношений и не влекущую возложения на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством (п. 2 Определения КС РФ от 16.10.2003 № 329-О, п. 2 Определения КС РФ от 25.07.2001 № 138-О).

    Согласно норме п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Действительно, в случаях неопределенности законодательства следует занимать сторону только добросовестного налогоплательщика. Если же правоприменитель изначально придерживается именно позиции налогоплательщика, то очевидно, что добросовестность последнего предполагается.

    Итак, статья 10 ГК РФ предполагает добросовестность участников гражданского оборота. В гражданском праве действует презумпция добросовестности: каждый гражданин считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное.

    Сфера действия презумпции добросовестности не ограничивается только гражданским правом, и эта презумпция может находить применение в других отраслях права, в частности, в налоговом праве.

    Понятие добросовестности непосредственно связано с проблемой злоупотребления правом. Встречаются ситуации, когда действия лица формально опираются на принадлежащее ему право, но оказываются неприемлемыми с точки зрения справедливости и защищенной законом цели. Например, ОАО "Ленэнерго" было отказано в возбуждении процедуры банкротства МП "Электрические сети" со ссылкой на злоупотребление ОАО "Ленэнерго" своим правом (ст.10 ГК РФ). Основание для такого вывода суда послужило то, что ОАО "Ленэнерго" не приняло иных мер к получению задолженности с МП "Электрические сети" и, как указал суд, введение процедуры банкротства МП "Электрические сети" "может привести к неблагоприятным последствиям и нанести ущерб государственным и общественным интересам"[11].

    Таким образом, имея формальное право на обращение в суд с заявлением о признании должника банкротом, кредитор не смог его реализовать, так как, по мнению суда, в данном случае имело место злоупотребление этим правом.

    Понятие добросовестности используется практически во всех отраслях права: в международном публичном и частном праве, в арбитражно-процессуальном праве, в гражданском, семейном, административном. Среди зарубежных исследователей существует мнение о необходимости комплексного (межотраслевого) исследования проблемы злоупотребления правом.

    Представляется обоснованной позиция применимости презумпции добросовестности ко всем отраслям права. Презумпция добросовестности является следствием общеправовой презумпции правомерности. "Обман не предполагается и должен быть доказан", - гласит ст.1116 Французского Гражданского кодекса.[12] Проявлением презумпции добросовестности является презумпция невиновности.

    Таким образом, презумпция добросовестности применима и к налоговому праву. Это косвенно подтвердил и КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. В этом Постановлении КС РФ указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике КС РФ упомянул в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П. В Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П КС РФ обратил внимание на то, что правила п.2 ст.855 ГК РФ не исключали возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.

    Кроме того, по справедливому утверждению судьи КС РФ М.В. Баглая[13], при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции РФ. Вера в добро, закрепленная во введении к Конституции РФ, предполагает и существование презумпции добросовестности.

    В понятие "добросовестность налогоплательщика" можно вкладывать несколько значений. В гражданском праве, по справедливым наблюдениям И.Б. Новицкого, начало доброй совести используется в двух значениях. В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении как известное внешнее мерило, которое принимается во внимание законом, судом, применяющим закон, и которое рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных отношениях. По мнению И.Б. Новицкого, здесь перед нами как бы открывается новый источник, выступает параллельная или подсобная норма, призываемая к действию законом. В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств, с которыми закон связывает те или иные юридические последствия.[14]

    Пример применения добросовестности в объективном значении дает ст.53 ГК РФ, которая закрепляет обязанность лица, в соответствии с законом или учредительными документами выступающего от имени юридического лица, действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Пример добросовестности в субъективном значении содержится в ст.302 ГК РФ - добросовестным считается приобретатель имущества, который не знал и не мог знать о незаконности своего владения.

    По моему мнению, в налоговом праве следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Понятие добросовестности в объективном смысле как некоего дополнительного внешнего мерила поведения налогоплательщика не должно находить применения в налоговом праве. Это объясняется тем, что каждый должен платить только законно установленные налоги. Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. Каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст.3 НК РФ). Налог должен уплачиваться только в соответствии с законом без привлечения неопределенного критерия доброй совести.

1.3. Критерии недобросовестности налогоплательщика.

    Итак, первый и главный признак - это несоблюдение налогоплательщиком баланса частных и публичных интересов. При заключении договоров налогоплательщикам необходимо учитывать фискальные интересы государства. Иными словами, главной задачей бизнеса должна стать уплата налогов, а не получение прибыли.

    Второй критерий: недобросовестной считается деятельность налогоплательщика, операции которого осуществляются только в целях налоговой экономии. Налоговые органы имеют право одним росчерком пера перечеркнуть сделку, указав, что они не видят ее экономической цели и, следовательно, она направлена, например, на уклонение от уплаты налогов.
    Третьим признаком недобросовестности налогоплательщика фискальные органы считают сомнительную прибыльность операции. Компании должны доказать рентабельность сделки. Однако понятие самой рентабельности в Налоговом кодексе отсутствует.
    Несоблюдение принципа разумности и осмотрительности при выборе контрагента также грозит компании неприятностями в отношениях с налоговиками. Например, в качестве доказательства налоговики могут представить документы встречной проверки, где уже установлено, что контрагентом компании оказалась фирма-однодневка, не сдающая бухгалтерскую отчетность. Поэтому предприятиям лучше заранее получать максимум информации о компании-партнере - например, запросить ее бухгалтерскую отчетность, учредительные документы, а еще лучше получить в налоговом органе сведения об этой фирме, в частности о сроке ее регистрации и времени существования.
    Отсутствие реальных, понесенных налогоплательщиком затрат и реальной поставки товара также приведет к тому, что компании придется доказывать свою добросовестность в арбитраже. Как и случаи расчета с поставщиками денежными средствами сомнительного происхождения. К сомнительным налоговики относят, например, заемные денежные средства, ссылаясь на позицию Конституционного суда, сформулированную в определении №169-О, который предписал отказывать налогоплательщикам в возмещении НДС, если они рассчитались за товар заемными деньгами.
    Именно такой, вышеуказанный подход налоговых органов к предпринимателям и вынуждает их, призывая на помощь депутатов и юристов, настаивать на четком описании в Налоговом кодексе понятия добросовестности налогоплательщика.
    Рассматриваемые сейчас в Госдуме поправки в НК предлагают считать добросовестным предпринимателя, который просто строго выполняет все обязательства, предусмотренные в Налоговом кодексе.