Налоговые правовые нормы: институционный анализ

 

1.1 Понятие и структура налогово-правовых норм

 

В соответствии с положениями общей теории права, норма права — это общее правило регулирования общественных отношений, согласно которому его адресаты должны при определенных условиях (гипотеза) действовать как субъекты определенных прав обязанностей (диспозиция), под угрозой наступления неблагоприятных для них правовых последствий (санкция).

 В свою очередь, норма налогового права (или налогово-правовые нормы) представляет собой санкционированное государством общеобязательное социально определенное, обязательное правило поведения, направленное на регулирование общественных отношений в сфере налогообложения, закрепляющее права и обязанности субъектов соответствующих налоговых правоотношений и являющееся критерием оценки поведения как правомерного либо неправомерного.

 Норма налогового права выражает сущность регулируемого ею общественного отношения, из определенной совокупности которых и состоят конкретные нормативно-правового акты о налогах и сборах.

   Вообще, как отмечает ученые  право в целом, а тем более его составные части (отрасли, под отрасли, институты), может быть о характеризовано как система норм или совокупность норм, т.е. правил, образцов, моделей поведения, которые распространяются на все случаи данного рода и в соответствии с которым должно строится поведение всех лиц, попавших в нормативно регулируемую ситуацию. Вообще норма права является одним из основополагающих понятий для всех доктрин права (вне зависимости от различий в типах право понимания), которые трактуют право нормативно, т.е. понимают, признают и определяют, что право как таковое состоит из норм. При этом, как пишут ученые, само право в целом есть единая норм а права и это составляет юридико-логическую основу понимания права как системы норм права. Отдельные нормы, в том числе нормы налогового права являются элементами этой системы.

   На наш взгляд в настоящее время в системе право республики Казахстан нормы налогового права занимают важное место. Это, в первую очередь, связано с тем, что нормы налогового права регулируют широкий круг общественных отношений, имеющих существенное значение для функционирования органов государства — отношения в сфере легитимизации, взимания налогов и сбора, а равно отношения, направленные на обеспечение эффективного законного взимания установленных и введенных налогов и сборов. Ими определяются границы должного, допускаемого или рекомендуемого поведения людей, порядок деятельности органов государственной власти, органов местного самоуправления и их должностных лиц, а также налоговых органов, органов налоговой полиции, организаций и физических лиц в сфере налогообложения.

Нормы налогового права устанавливают правовой режим взаимоотношений участников налоговых правоотношений, определяют права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов сфере налогообложения и гарантии их реализации. Значительное место занимают нормы о порядке осуществления налогового контроля, об ответственности за совершение налоговых правонарушений и защите прав налогоплательщиков.

Нормы налогового права не только упорядочивают, закрепляют и защищают новые общественные отношения возникающие в сфере налогообложения в условиях продолжающейся экономической реформы, но и вытесняют из сферы государственного управления налоговой системой (налогового администрирования) не правовые отношения и явления, не отвечающие современному уровню развития права, задачам соблюдения баланса частных и публичных интересов. В том числе, явлений, противоречащих задачам соблюдения разумного баланса, с одной стороны, государственных бюджетных интересов, с другой — необходимости стимулирования развития предпринимательской и в целом экономической активности организаций и индивидуальных предпринимателей, развития национальной экономики.

Нормы налогового права, как и нормы права в целом, являются системными образованиями, а значит, обладают определенной структурой. При этом под структурой номы права обычно понимается ее внутреннее строение, обусловленное связью элементов такой нормы. Как и любая другая норма права, норма налогового права по своей структуре включает в себя три элемента (части):

1) диспозицию

2) санкцию

3) гипотизу

     

  «Диспозиция центральная часть налогово-правовой нормы, которая формулирует содержание самого предписываемого, дозволяемого или рекомендуемого данной нормой права правила поведения.

Санкция  часть нормы налогового права, в которой указывается на правовые последствия — поощрительные (благоприятные последствия) или карательные (неблагоприятные последствия) меры, наступающие в случае надлежащего соблюдения, либо нарушения установленного данной нормой правила.

 Гипотезой же именуется часть нормы налогового права, в которой заключены: содержание самого правила поведения, фактические условия реализации нормы, либо обстоятельства, при наличии которых надо или можно действовать определенным образом. Обстоятельства, предусматриваемые гипотезой нормы права, являются юридическими фактами, порождающими, изменяющими или прекращающими налоговые правоотношения. Например, налоговый кодекс предусматривает, что налоговой ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения   налогового правонарушения шестнадцатилетнего возраста. В данном случае достижение указанного возраста дает право уполномоченным на то органам привлечь виновного к ответственности за совершение налогового правонарушения » [1, c 92 ].

 В теории государства и право существуют различные понимания права (нормативное, социологическое, этическое и др.) каждое из которых имеет свои понятия. Для право применения первостепенное значение имеет понятие о праве как о системе норм.

Правовой нормой называется рассчитанное на регулирование вида общественных отношений общее правило поведения, установленное или санкционированное государством и охраняемое от нарушений с помощью мер государственного принуждения. Нормы права обладают общими признаками социальных норм: – представляют собой правила поведения людей в обществе; – выступают правилами поведения общего характера.

Правовая норма носит общий характер. Она определяет типичные черты жизненных ситуаций, в которых подлежит реализации, видовые признаки общественных отношений и их участников, чье поведение регулируется нормой; само правило выражено в общей форме как модель поведения; в общей форме определены и меры принуждения, применяемые к нарушителям нормы.

Нормы права являются общеобязательными правилами поведения, т.е. представляют собой правила поведения общего характера и обязательны к исполнению всеми лицами независимо от их желания. Есть нормы, которые обязательны не для всех лиц, а только для проживающих на определенной территории или для работников определенного ведомства. Общеобязательность нормы права означает, обязательное выполнение ее предписаний каждым субъектом, оказавшимся в условиях, предусмотренных данной нормой. Когда в развитии общественных отношений создаются или возникают предусмотренные нормой условия ее реализации, у участников этих отношений возникают конкретные права и обязанности, образующие правоотношение. Норма как модель правоотношения в общем виде определяет возможное поведение одной стороны будущего отношения и юридическую обязательность каких-либо действий или воздержания от действий другой стороны этого отношения.

Нормы права представляют собой формально-определенные правила поведения. Формальная определенность заключается в том, что в содержании предусмотренных ими правил поведения четко определено, какие юридические права и обязанности могут возникнуть на основании норм, даны точные формулировки. При этом законодатель отвлекается от второстепенных, незначительных индивидуальных особенностей в поведении людей и имеет в виду главное, существенное. В силу формальной определенности нормы права выступают как равные масштабы к общественным отношениям, различным по своим деталям, но сходным в главном.

Правовые нормы устанавливаются или санкционируются компетентными органами государства. Выраженная в норме государственная воля направлена на регулирование определенного вида общественных отношений, адресована воле участников этих отношений, лиц, которые должны сообразовывать свое поведение с содержащейся в норме обязанностью или запретом. Норма всегда рассчитана на возможные жизненные ситуации, при которых существует выбор разных вариантов поведения; именно поэтому участникам общественных отношений, которые могут поступить по-разному, указывается требуемый, должный вариант.

Специфическим признаком правовых норм является их охрана государством. Этот признак не означает, что нормы права проводятся в жизнь только с помощью государственного принуждения. Они выражают волю всего народа и потому, как правило, соблюдаются в добровольном порядке. Вместе с тем правовые нормы охраняются государством. Эта охрана состоит в том, что право предусматривает возможность применения мер государственного принуждения, т.е. в правовой системе закрепляются юридические санкции, которые применяются компетентными органами (например, прокуратурой, судом, органами внутренних дел и др.) в случаях несоблюдения налогово-правовых норм. Этим правовые нормы отличаются от норм морали, норм общественных организаций и других социальных норм, а также от содержащихся в некоторых актах государственных органов призывов и обращений. Меры государственного принуждения, применяемые в случаях нарушения правовых норм, разнообразны: они направлены на восстановление нарушенного права либо на реализацию невыполненной обязанности, а также на наказание правонарушителя.

Нормы права, выражая волю народа, выступают необходимым регулятором общественных отношений. Они являются нормативной основой деятельности государственного аппарата, средством дальнейшего развития и охраны прав и свобод граждан. Им принадлежит значение в обеспечении общественного порядка и дисциплины.

Регулирующее действие правовых норм осуществляется посредством наделения участников общественных отношений юридическими правами и обязанностями, воплощения предписаний норм в фактических, реальных действиях людей.

Отдельная правовая норма действует не автономно, а в тесном взаимодействии с другими нормами. Наиболее четко это проявляется в соотношении регулятивных (правоустановительных) и правоохранительных норм.

Регулятивные и правоохранительные нормы имеют различное назначение и оказывают неодинаковое регулирующее действие.

Регулятивные нормы устанавливают юридические права и обязанности участников общественных отношений. Эти нормы рассчитаны на правомерное поведение людей.

Правоохранительные нормы предусматривают меры государственного принудительного воздействия за совершение правонарушений. Они рассчитаны на неправомерное поведение людей и всегда содержат санкции. Взаимодействие регулятивных и правоохранительных норм заключается в том, что первые регулируют положительные действия людей, а вторые – выражают отрицательную реакцию государства на неправомерное поведение, направлены на охрану регулятивных норм и “несут” в себе государственное принуждение. Так, регулятивная норма, закрепляющая права и обязанности участников авторского договора, охраняются нормами, в которых устанавливается ответственность сторон за нарушение договора.

«Общая часть налогового права включает нормы, закрепляющие основные положения налогообложения, имеющие общее значение для всех видов налогов. В общую часть входят, в том числе нормы, устанавливающие систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет; основные начала установления налогов и сборов субъектов и местных налогов (сборов). Эти нормы: определяют основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов (сборов) и порядок их исполнения;• регулируют права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых отношений;• закрепляют формы и методы налогового контроля;• устанавливают ответственность за совершение налоговых правонарушений и порядок обжалования действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц1.Кроме того, в общей части налогового права следует выделять совокупность норм, образующих во взаимодействии правовой институт налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах»[2, с.51].

К числу отличительных особенностей налогово-правовых норм как разновидность финансово правовых норм можно отнести следующие :

1) по содержанию – они регулируют поведение субъектов и участников налоговых отношений, устанавливая их права и обязанности ;

2) по характеру предписания – в основном относят императивный характер. Для налогового право как и для одного финансово-правового института свойствен односторонне-принудительный и государственно властный характер содержащихся в его правовых нормах предписания;

3) по мерам ответственности – государство заинтересованно в неукоснительном использовании предписаний налогово-правовых норм, устанавливая специальную ответственность за налоговые правонарушения;

4) по способу защиты прав участников налогового отношения – в силу юридического неравенства этих участников, что вытекает из природы самих отношений, один из них (а именно, государство в лице налогового органа ) пользуясь правом защиты своих интересов, совершенно несопоставимы по сравнению с правами другой стороны - налогоплательщиком либо иного участника.

5) по способу оформления – для налогово-правовых норм характерна тщательная описанная ситуация, подробность в конфигурации диспозиции, подборка многочисленных вариантов финансово-хозяйственный операций и поведения обязательного субъекта. Приходится даже констатировать, что в силу специфичности языка изложения, насыщенного узкопрофессиональный термин и словесными оборотами, текст многих налогово-правовых норм малопонятен для рядового читателя. Создается же впечатления, что текст налогово-правовых норм специально изложен таким образом, чтобы в нем ничего не понял обычный налогоплательщик. Говоря об этой черте налогового законодательства, еще Маркс иронично отмечал, что «запутанность представляет спасительную черту всякого наложение налогом» [3, c 12 ].

 

1.2 Классификация налогово-правовых норм

 

Поскольку одной из характерных черт правовых норм является их формальная определенность, необходимость в четкой систематизации и структурной классификации вполне очевидна. Право, являясь высшей инстанцией в регулировании отношений между людьми, должно подразделяться на строго специализированные группы норм, отвечающих за различные сферы общественной жизни и имеющих характерную внутреннюю структуру. Последняя показывает, из каких частей состоит та или иная норма и как эти части взаимосвязаны.

Здесь необходимо подробнее остановиться на анализе причин общеобязательности правовых норм, вернее, механизмов обеспечения их  исполнения. Нормы права могут подразделяться на несколько видов. Приказ, например, может быть выражен как в положительной, так и в отрицательной форме. Нормы права или требуют от лиц, к которым обращены, чтобы те или совершили определенные действия (обязывающие нормы) или же воздержались от каких-либо, определенных законом действий (запрещающие нормы).

Прежде всего, любая норма, будь то моральная или правовая, представляет собой приказ, повеление. Приказ может быть выражен в форме повелительного наклонения, но, будучи выражен в изъявительном наклонении, он перестает быть приказом.

Считается, что по характеру своего действия функционирующие в обществе юридические нормы подразделяются на регулятивные, охранительные и дефинитивные.

«Регулятивные нормы непосредственно нормируют поведение (свободу) субъектов общественных отношений, опосредствуя принадлежащие им субъективные права и обязанности. В налоговых отношениях возлагает на субъектах обязанности либо предоставляют им определенные права.

К числу таких норм относятся, например нормы, предусматривающие обязанность лица, обладающего объектом налогообложения, по уплате рассчитанного определенным образом налога, в сроки и порядке, установленные этими нормами, либо нормами, наделяющие органы налоговой службы правом производить у физических и юридических лиц проверки всех денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, расчетов, деклараций и иных документов, связанных с исполнением налогового обязательства» [4, с. 60]. 

 

Регулятивные нормы делятся многими теоретиками на:

запрещающие – диспозиция подобной нормы содержит запрет, обязывающий воздерживаться от определенного рода действий.

управомачивающие – их диспозиция содержит дозволение, т. е. право на совершение тех или иных действий, обязывающие - их диспозиция содержит предписания, являющиеся своеобразным синтезом запрета и дозволения: субъект не только имеет право совершить предписанное, но и обязан сделать это; ему запрещено воздерживаться от того, на что он правомочен.

«Охранительные нормы регулируют отношения юридической ответственности, которые возникают вследствие нарушения норм регулятивных. Целесообразность выделения охранительных норм в отечественной юридической литературе обосновывается спецификой задач, возникающих в правоприменительной сфере, и необходимостью при установлении государственно-принудительных мер учитывать многочисленные особенности правонарушений, определяющие вид и величину санкций»[5, с.56].

Виды классификации норм права в наши дни порождают немало споров, так как, изучая данный вопрос, исследователь неизбежно встает перед проблемой условности подразделения юридических норм, поскольку большинство попыток систематизации в основном представляют собой лишь разные срезы анализа одного и того же феномена. Так, помимо вышеизложенного подразделения, некоторые авторы различают определенные и относительно определенные правовые нормы. Такой подход призван определить степень и вид юридической регламентации поведения адресатов норм, меру их самостоятельности в процессе осуществления норм.

Разная степень определенности может быть свойственна гипотезам (если при определении условий реализации правовой нормы предусмотрена возможность выбора юридических фактов) и диспозициям (если указаны альтернативные варианты поведения). С этим связано и деление правовых норм на императивные (категорические) и диспозитивные, характеризующие связь гипотезы и диспозиции. Если в числе обстоятельств, обусловливающих реализацию правовой нормы, указано решение участников правоотношения, возникающего на основе диспозиции, либо если им предоставлено право определить, конкретизировать будущие права и обязанности, нормы относятся к диспозитивным; если и основания возникновения правоотношения, и его содержание твердо и детально определены нормативным актом - нормы относятся к императивным.

В налоговом праве предельно категорично и точно определяют права и обязанности субъектов налоговых отношений, не допускают никаких отступлений от содержащихся в них предписаний и требуют их безусловного исполнения.

Уклонение от исполнения предписаний влечет применение санкций к виновному лицу либо включение иного механизма принуждения у надлежащему исполнению этих предписаний. При этом санкции могут быть не только налогово-правового, но и уголовно-правового, административного, материального и дисциплинарного характера.

Императивные нормы составляют подавляющую часть налогового права, что соответствует сути сферы налогообложения, где императивный метод правового регулирования налоговых отношений являются преобладающим.

Наряду с императивными нормами в налоговом праве также необходимы и диспозитивные нормы, они допускают возможность выбора поведения, отсылая решения тех или иных вопросов либо на одностороннее усмотрение управомоченного субъекта, либо на взаимное соглашения с другим субъектом налогового правоотношения, как это например, имеет место при предоставлении налоговых преференций.

Также налоговое право содержит дозволение на совершение определенных действий, предоставляя право выбора решения самому адресату данной нормы, это и есть управомачивающие  нормы.

« Например, статья 333 Налогового кодекса представляет право местным представительным органом снижать ставки налогов на придомовые земельные участки, превышающие 5 000 квадратных метров с 1,0 тенге до 0,20 тенге за 1квадратный метр» [4, с.241].

По существу диспозитивны все управомочивающие нормы, коль скоро носитель права волен воспользоваться или не воспользоваться им; однако различна степень определенности условий возникновения и использования права, его границы, степень регламентации порядка его осуществления.

Деление правовых норм на императивные и диспозитивные отражает степень детальности правовой регламентации различных общественных отношений, допустимость или недопустимость при их правовом регулировании свободы усмотрения правоприменительных органов и выбора вариантов поведения участниками возникающих отношений. Ряд отношений и линий поведения их участников определяется комплексом императивных и диспозитивных норм; разные способы и формы их соединения предопределены необходимостью сочетания точной правовой регламентации ряда сторон общественных отношений, особенно тех, которые связаны с распоряжением материальными ценностями, с применением государственного принуждения, со свободой, самостоятельностью и активностью участников общественных отношений.

Формами выражения императивности правовых норм являются категоричность предписания, определенность количественных (сроки, размеры, периодичность доли, проценты и т.п.) и качественных (перечни видов имущества, описание действий). Диспозитивность же обозначается как право (возможность) поступить иначе, чем указано нормой, как определение лишь цели, которая должна быть достигнута, использованием «оценочных понятий» и др., их содержание раскрывается в процессе реализации права.

Разновидностями диспозитивных норм налогового права вступают альтернативные и факультативные нормы.

Альтернативные нормы налогового права представляют собой субъектам налоговой деятельности возможность выбора вариантов поведения, из числа обозначенных в нормативном акте.

Например, лица, относящихся к категории субъектов малого и среднего бизнеса, могут платить налоги в обще установленном порядке либо на основании специального налогового режима, что зависит от их собственного усмотрение.

Факультативные нормы налогового права, устанавливают правило поведение адресата, в тоже время предусматривают в случаи его неосуществимости при определенных обстоятельствах другой вариант поведения.

Например, при осуществлении налогообложении субъектов малого предпринимательства на основе патента непредставление налогоплательщиком в налоговый орган заявление на получение патента считается его согласием исчислять и уплачивать налоги в общеустановленном порядке (пункт 5 статьи 374НК). Следовательно, в данном случае подача заявление субъектом малого бизнеса о переходе на специальный налоговый режим на основе патента вступают в качестве постоянного, основного варианта поведения.

Организационные нормы налогового права определяют формирования и функционирования налоговых структур государства (систему налоговых органов, их компетенцию и функцию порядок деятельности т.п.).

Безусловно, сущностью налогового право выступают материальные нормы, которые непосредственно устанавливают налоги. Однако важны и организационные нормы, которые обеспечивают нормальное функционирование кого государственного аппарата, который осуществляет собирание (взимание) налогов либо контроль за их полной и своевременной уплатой.

Большинство юридических норм, предусматривающих санкции за правонарушения, применяется в особой процессуальной форме, обеспечивающей выяснение истины по делу, обоснованность и законность решения. Процессуальная форма применяется также и при реализации или охране ряда других правовых норм. В связи с этим различаются нормы материального права – нормы, определяющие содержание прав, обязанностей и запретов, непосредственно направленных на регулирование общественных отношений и нормы процессуального права – определяющие порядок, процедуру, форму реализации или охраны норм материального права.

«Нормы материального права регулируют социальные, политические, имущественные отношения, лежащие в основе общества и государства. Они определяют права и обязанности, существенные для положения человека в обществе и государстве, регулируют его правовые отношения с другими людьми, их объединениями, с органами власти и управления. Материально-правовыми нормами определяются также структура, компетенция, соотношение государственных органов. Процессуально-правовые нормы определяют порядок, процедуру оформления и защиты прав, установленных материально-правовыми нормами, порядок и последовательность действий государственных органов и должностных лиц, применяющих правовые нормы. Материально-правовые нормы образуют как бы первый слой права, правовую основу общества и государства. Процессуально-правовые нормы, составляющие второй слой, определяют юридические способы охраны, защиты и восстановления первого слоя права и несут в себе, в сущности, основную нагрузку обеспечения режима законности в обществе и государстве»[6, c 46].

Наконец, классификация правовых норм иногда связывается с юридической силой нормативных актов, в которых содержатся эти нормы, и их элементы, с компетенцией государственных органов, издающих эти акты.

При выявлении противоречий между установленными на разных законодательных уровнях условиями применения или определениями содержания нормы действуют следующие правила:

- во всех случаях расхождения норм закона и подзаконных актов действуют определения законов;

- последующий нормативный акт того же (или вышестоящего) государственного органа вносит изменения в предыдущие.

 

 

1.3 Действие налогово-правовых норм во времени, в пространстве 

и по кругу лиц.

 

 Традиционным считается, наш взгляд считается вопрос о действии норм законодательства во времени, в пространстве и по кругу лиц.

Говоря о действии норм налогового права пространстве, Налоговый кодекс устанавливает в п.1 ст.3 «Налоговое законодательство Республики Казахстан действует на всей территории Республики Казахстан и распространяется на физических лиц, юридические лица и их структурные подразделения» [7].

Таким образом, кодекс предусматривает, что налоговое законодательство действует в пространстве, ограниченной территории Республики Казахстан.

Однако, следует учитывать, что исходя из особенностей конституции некоторых видов налогов, действия налогового законодательства может выходить за пределы указанной территории. Это может иметь место в отношении как субъектов налога, находящимися за пределами территории Республики Казахстан, так и находящимся там объектов налогообложение. Например, иностранец, обладающей недвижимостью на территории Республики Казахстан, выступающей объекта налога, обязан платить налог в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, даже если это лице находится за пределами Республике. Следовательно в данном случае налоговый закон распространяется на лиц, находящихся в не пределах Республики Казахстан.

Надо сказать, что в государствах имеющих федеральное устройство, где местные налоги вводятся решением соответствующего местного органа государственной власти, данное решение распространяется лишь на территорию данной административной единице. Этим определяется действие в пространстве этого акта налогового законодательства.

В силу унитарного устройства Республики Казахстан а также существующего порядка установление и введение налогов, местных налогов, которые бы действовали лишь на определенной территории не охватывая при этом другие территории, в Казахстане нет. Определяющим в Казахстане при делении налогов на местные и республиканские налоги выступает тот бюджет в который зачисляются те или иные суммы (суммы, получаемые по республиканским налогом подлежат зачислению в республиканский бюджет, по местному налогу – в местный), а не сфера ( территория) действия налога. Таким образом, по с моему действию в пространстве как республиканские так и местные налоги распространяются на всю территорию Республики Казахстан. Налогов, которые распространялись бы лишь на часть территории Республики, в Казахстане не существует. Этим и определяется действие налогового закона, касающегося местного налога, в пространстве.

Применительно действия налогового законодательства в части круга лиц, Налоговый кодекс ограничивается указанием на то, что данное законодательство распространяется на физические лица, юридические лица и их структурные подразделения.

Надо сказать, что данная характеристика действия налогового законодательства в отношении круга лиц, на которых это законодательство распространяется, явно недостаточно неконкретно и неопределенно. Прежде всего отметим, что указанная норма конечно же имеет ввиду налогоплательщиков, и только их. Однако налоговое законодательство распространяется также и на налоговые органы, представляющие в налоговых правоотношениях государство (а, следовательно, имеет ввиду и само государство) и также на работников (должностных лиц) этих органов адресуя им специальные нормы. И совершенно очевидно, что подводить этих субъектов (государства, государственные органы и должностные лица этих органов) под категорию «юридические и физические лица», значить не выразить их подлинного правового статуса и особенностей правового положения. Указанные субъекты не просто юридические и физические лица – они выступают носителями государственно властных полномочий. Кроме того, налоговое законодательство распространяется далеко ни на всех юридических и физических лиц, а только на тех, на которых налоговое законодательство возлагает определенные обязанности в сфере налогообложения.

Ясно, что вечных налогов и налоговых систем, только это только мечта человечество, не может быть. Соответственно этому не может быть и вечных налоговых законов хотя мечта о стабильности налогового законодательства также не покидает человечество. Эти законы изменялись и будут изменятся пока существуют сами налоги и налогообложение: время от времени одни налоги будут отменятся другие вводится, третьи изменятся. Причины к этому могут быть самые разнообразные: и увлечение потребности государства в денежных средствах, и усиление сопротивления общества против непомерного налогообложение, и неудачная конструкция налога, и несовершенство налогового законодательства. Он так или иначе, налоговое законодательство всегда будет с той или иной периодичностью и в том или ином объеме изменятся, дополнятся, корректироваться, уточнятся, обменятся. По этому проблема действия налогового закона во времени всегда была и останется одной из самых актуальных проблем правового регулирования налогообложения. Обычно здесь наиболее существенное значение имеют следующие вопросы: во первых, каков разрыв по времени между вступлением налогового закона в силу и возникновение самой обязанности по уплате налога (скажем, если закон о налоге опубликованный вступил в силу сегодня, а уплатить этот налог надо завтра то это может повлечь серьезные неудобства для налогоплательщиков); во вторых, имеют ли обратную силу законы устанавливающие налоги, что имеют отношение как к законам, ухудшающим положение налогоплательщиков так и улучшающим это положение ( если взять к примеру подоходный налог то установление обратной силы налогового закона может привести к тому, что налогоплательщик будет обязан уплатить налог с тех денежных сумм который он давно истратил).

 По этому поводу Налоговый кодекс Республики Казахстан устанавливает,   в п. 2 ст.3 что, «законодательные акты вносящие изменение и дополнение в настоящий кодекс по установлению новых налогов, изменению ставок и налоговой базы действующих налогов, могут приняты непозднее 1 ноября текущего года и введены в действие не ранние 1 января  года, следующего за годам их принятия» [7].

Из данной нормы следует, что, во первых, предусмотрен как минимум два месяца для адаптации к новому налоговому закону. Если посмотреть на старый налоговый кодекс мы уведем что, в этой норме налогоплательщикам закон предусматривал всего один месяц. Установление разрыва во времени между датой принятия налогового закона и датой вступление его в дествие необходимо как для налогоплательщиков, которые должны подготовить в новым условиям налогообложение и откорректировать в связи с этим свою финансовую политику, так и для налоговых органов, призванных осуществлять контроль за полнотой и своевременностью исполнение налоговых обязательств. Однако при этом возникает вопрос: что будет, если налоговый закон был принят после первого ноября (скажем 5 ноября 2010 года)? Исходя из указанной нормы, данный закон вступит в действия не с первого января 2011 г а лишь с 1 января 2012года.

Во-вторых, из данной нормы можно, по нашему мнению, сделать вывод, что законодательные акты, устанавливающие новые налоги и вносящие измениение в действующие налоги в части их ставок и исчисление налоговой базы, обратной силы немеют. В месте с тем это означает, что всем остальным условиям налогообложение (т.е кроме ставок и налоговой базы), например, в части порядка взимание налоговой задолженности или иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков, может быть придана обратная сила. Обращая на себя также внимание и то обстоятельство, что указанная норма говорит лишь о законодательных актах (то есть актах Парламента и актах Президента Республики Казахстан, являющихся законами или имеющими силу закона). Следовательно, под законным налоговым актам (например, постановлениям правительства и актам соответствующих министерств), ухудшающим положение налогоплательщиком может быть придонна обратная сила.

     «В этом смысле данная норма налогового законодательства Республики Казахстан значительно уступает норме российского законодательства, соглас­но которому «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие по­ложение налогоплательщиков, обратной силы не имеют», что, подчеркнем, предусмотрено на уровне Конституции Российской Федерации (ст. 57 Кон­ституции РФ). Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации в рас­ширение данной статьи Конституции РФ говорит о недопустимости прида­ния обратной силы актам законодательства о налогах, устанавливающим или отягчающим ответственность за нарушение законодательства о налогах, ус­танавливающим новые обязанности или иным образом ухудшающим поло­жение не только налогоплательщиков, но и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах» [4, с  245].

      Таким образом, российской налоговое законодательство по сравнению с казахстанским предусматривает недопустимость обратной силы налого­вого закона, во-первых, по большему числу оснований (предусматривая любые случаи ухудшения положения налогоплательщиков), во-вторых, по более широкому кругу субъектов (охватывая не только налогоплательщи­ков, но и других субъектов и участников налоговых отношений - налоговых агентов, сборщиков налогов, представителей налогоплательщиков, банков, лиц, обладающих информацией о налогоплательщиках и т. п.), в-третьих, по более широкому кругу нормативных актов (охватыва<