Налог на доходы физических лиц

Удержания из заработной платы работников организации подразделяются на осуществляемые по инициативе работодателя либо самого работника и обязательные. Основным видом обязательных удержаний является налог на доходы физических лиц, исчисляемый в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица - налоговые резиденты РФ, а также не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Рассчитывается и уплачивается этот налог налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, которые выплачивают доходы физическим лицам. Согласно положениям гл. 23 НК РФ, несмотря на то что налоговым периодом по НДФЛ является календарный год, при каждой выплате работнику заработной платы (или иных доходов) необходимо удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет.

Объектом обложения НДФЛ признаются доходы, определенные ст. 208 НК РФ. Основными видами налогооблагаемых доходов, помимо вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, являются доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, доходы от реализации недвижимости, пенсии (за исключением трудовых пенсий и пенсий по государственному пенсионному обеспечению) и стипендии, полученные в соответствии с действующим законодательством. Кроме того, на основании ст. 217 НК РФ налогом облагаются:

- суммы компенсаций (например, командировочных расходов, за использование личного автотранспорта в служебных целях), выплачиваемые сверх установленных законодательством норм при условии, что коллективным договором не установлено иное;

- стоимость полученных за налоговый период подарков, превышающая 4000 руб.

Датой фактического получения дохода признаются: день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счет физического лица в банке (при получении доходов в денежной форме) либо день получения доходов в натуральной форме.

Ставка НДФЛ зависит от вида получаемого физическим лицом дохода (ст. 224 НК РФ):

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг в сумме, превышающей 4000 руб., облагается по ставке 35%;

- доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - 30%;

- доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, - 9%;

- все виды доходов при условии, что ст. 224 НК РФ не установлено иное (в том числе заработная плата, надбавки и доплаты, премии), - 13%.

Для расчета НДФЛ необходимо определить налоговую базу. Она равна сумме начисленного за налоговый период дохода работника за минусом необлагаемых доходов и стандартных и (или) имущественных налоговых вычетов.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ каждому налогоплательщику предоставлено право уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму налоговых вычетов, к которым относятся:

- стандартные;

- профессиональные (на основании ст. 221 НК РФ получить вычет в сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) имеют право индивидуальные предприниматели, физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, а также получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение произведений науки, литературы и др.);

- имущественные (согласно ст. 220 НК РФ имущественный вычет предоставляется, в частности, при покупке и продаже недвижимого имущества: жилых домов, помещений, квартир, дач, садовых домиков, земельных участков и др.);

- социальные (в соответствии со ст. 219 НК РФ социальные вычеты в размере сумм, уплаченных, в частности, за обучение и лечение, предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика - физического лица при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту своей прописки по окончании календарного года).

Рассмотрим более подробно порядок предоставления работодателем стандартных налоговых вычетов (вычеты предоставляются работнику за каждый месяц налогового периода при получении им доходов, подлежащих налогообложению только по ставке 13%).

На основании ст. 218 НК РФ установлены следующее размеры стандартных налоговых вычетов:

- 400 руб. - предоставляются всем налогоплательщикам. Если доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 руб., то начиная с месяца, в котором превышение имело место, вычет не предоставляется;

- 500 руб. - предоставляются, в частности, Героям Советского Союза и Российской Федерации, лицам, награжденным орденом Славы трех степеней, блокадникам. Полный перечень налогоплательщиков, имеющих право на получение этого вычета, приведен в пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ;

- 600 руб. - на каждого ребенка налогоплательщика;

- 3000 руб. - предоставляются, в частности, лицам, получившим лучевую болезнь или инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, инвалидам Великой Отечественной войны.

Стандартные налоговые вычеты работодателем не предоставляются, если работник добровольно не составит заявление и не представит необходимые документы (например, удостоверение участника ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС либо инвалида). Но работодатель не вправе требовать от сотрудника заявления о предоставлении вычетов. Как правило, указанные заявления оформляются при приеме сотрудника на работу, а копии документов хранятся в бухгалтерии организации.

Если в течение года в организацию принимается новый сотрудник, он также может воспользоваться стандартным налоговым вычетом на себя при условии, что в налоговом периоде его доход с учетом сумм, начисленных предыдущим работодателем, не превысил 20 000 руб. Помимо заявления с просьбой предоставить налоговый вычет он должен представить справку о доходах по форме 2-НДФЛ с предыдущего места работы.

На основании п. 2 ст. 218 НК РФ, если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет, ему предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты (п. 3 ст. 218 Налогового кодекса РФ). На практике это означает, что когда работник является внешним совместителем (т.е. работает по трудовому договору в другой организации), доходы от работы по совместительству не будут учитываться при предоставлении стандартных налоговых вычетов.

При внутреннем совместительстве (работа по другому трудовому договору в этой же организации, но по иной профессии, специальности или должности) налоговым агентом по всем трудовым договорам является одна и та же организация, поскольку источник выплаты дохода у работника один. Соответственно, доходы физического лица от работы по внутреннему совместительству при предоставлении стандартных налоговых вычетов должны учитываться.

В соответствии с положениями пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет в размере 600 руб. предоставляется работникам, являющимся родителями, супругами родителей, опекунами или попечителями, приемными родителями, имеющим на обеспечении детей:

- в возрасте до 18 лет;

- в возрасте от 18 до 24 лет, учащихся по очной форме обучения (студентов, курсантов и т.п.).

Вычет в сумме 600 руб. предоставляется на каждого ребенка каждому из родителей независимо от того, получает ли работник другие стандартные вычеты.

Таким образом, для получения данного вычета изначально требуется одновременное выполнение следующих условий:

- родство (или брак с родителем ребенка), опекунство, попечительство;

- ребенок должен находиться на обеспечении (содержании) лица, претендующего на налоговый вычет;

- возраст ребенка и форма его обучения должны соответствовать установленным в НК РФ.

Этот вычет предоставляется с начала года либо, если право на него возникло у работника в течение налогового периода, начиная с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство). Для предоставления вычета необходимы соответствующие документы: письменное заявление физического лица, свидетельство о рождении ребенка, справки из учебного заведения либо органа попечительства и надзора. Право на вычет работник утрачивает в том месяце, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 40 000 руб.

Право на вычет сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг 18- либо 24-летнего возраста.

В соответствии с положениями ст. 218 НК РФ стандартный вычет на содержание детей предоставляется в двойном размере на ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет, а также на учащегося очной формы обучения в возрасте до 24 лет - инвалида I или II группы.

Кроме того, в двойном размере вычет предоставляется также вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям. Перечисленные лица теряют право на получение вычета в двойном размере начиная с месяца вступления в брак. Уведомить работодателя, предоставляющего стандартные налоговые вычеты, о вступлении в брак - обязанность работника.

Иные условия (был ли ранее налогоплательщик в зарегистрированном браке, имеется ли в свидетельстве о рождении ребенка (детей) запись об отце ребенка, усыновлен (удочерен) ребенок (дети) или нет) в данном случае значения не имеют.

Налоговый вычет на детей предоставляется на основании письменного заявления работника и подтверждающих право документов. К таким документам, в частности, относятся: паспорт налогоплательщика - родителя, свидетельство о рождении ребенка, свидетельство о расторжении брака. Также могут быть предъявлены свидетельские показания или иные документы, позволяющие подтвердить тот факт, что налогоплательщик является одиноким родителем.

Удвоенный налоговый вычет на ребенка (детей) может быть предоставлен только одному из родителей, на обеспечении которого находится ребенок (дети). Соответственно, другой родитель при условии, что он уплачивает алименты (или доказал иным образом факт содержания ребенка (детей)), имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода.

Для достоверного исчисления суммы налога, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет, необходимо произвести следующие расчеты:[3]

- суммировать все доходы налогоплательщика, полученные им от работодателя как в денежной, так и в натуральной форме. Если в их состав входят доходы, для которых предусмотрены разные налоговые ставки, доходы группируются в зависимости от применяемых к ним ставок налога;

- определить сумму доходов, освобожденную от налога, на которую уменьшается налогооблагаемый доход;

- произвести из облагаемого дохода предусмотренные законом вычеты;

- рассчитать суммы налога по каждой группе доходов, для которых предусмотрены разные ставки налогообложения;

- определить общую сумму налога, подлежащую удержанию с доходов физического лица, путем сложения сумм налога, исчисленных по разным налоговым ставкам.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности. Исчисление сумм НДФЛ производится работодателем нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налог перечисляется в бюджет не позднее дня фактического получения работниками заработной платы за вторую половину месяца (перечисления денег на их счета в банке) при применении организацией любой схемы начисления и выплаты заработной платы (как авансовой, так и безавансовой). Однако при выплате отпускных и при расчетах с уволенными работниками налог исчисляется и удерживается не позднее даты выплаты денег.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

На организации, имеющие обособленные подразделения, п. 7 ст. 226 НК РФ возлагается обязанность перечислить исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из размера дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Согласно ст. 230 НК РФ организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Если сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).

За неудержание и (или) неперечисление НДФЛ налоговый агент несет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ. Так, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Взыскание неудержанного налога с налогового агента не производится, поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов. А поскольку пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога, то если организация своевременно не удержит и не перечислит НДФЛ, пени взыскиваются именно с организации.

Доходы каждого физического лица (сотрудников и тех, кто работает по договорам гражданско-правового характера) необходимо учитывать персонально (п. 1 ст. 230 НК РФ). Для этого применяется форма № 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц». На основе данных из налоговой карточки по каждому работнику организации составляется справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ.

Ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим годом, налоговые агенты должны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов. Они представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином России.

Если численность физических лиц, получивших от налогового агента доходы, менее 10 человек, то сведения можно представлять на бумажных носителях по форме 2-НДФЛ.