Подоходный налог как инструмент реализации принципа справедливости налогов

Проблема использования подоходного налога в качестве инструмента реализации принципа справедливости и социальной функции налогов является ключевой для любой современной налоговой системы, в том числе и российской.

В диссертационной работе Ю.Д. Шмелев[18] проанализировал возможности использования подоходного налога с физических лиц в качестве инструмента практической реализации принципа справедливости в налогообложении и социальной (распределительной) функции налогов. Охарактеризуем кратко результаты исследования ученого.

В исследовании показано, что за годы реформ (2001-2006гг.), связанных с введением в действие Налогового кодекса РФ[19] и в частности главы 23 НК РФ, дифференциация доходов населения увеличилась более чем в 3 раза. Коэффициент фондов, характеризующий отношение доходов 10% самых богатых и 10% самых бедных слоев населения, увеличился с 3,3 в 1989г. до 15,1 в 2005г. С учетом скрытых доходов эта дифференциация еще более усиливается и по оценкам экспертов достигает 40:1 и более. Коэффициент Джини за время реформ увеличился с 0,26 (в 1991г.) до 0,41 (в 2005г.), т.е. почти в 1,6 раза. Такая дифференциация создает серьезное социальное напряжение в обществе и требует соответствующих действий со стороны государства.

Важнейшей целью введения нового Налогового кодекса РФ было стимулирование легализации теневых доходов за счет отказа от прогрессивного налогообложения доходов физических лиц, введения единого социального налога (ЕСН), снижение его ставок и использование регрессивной шкалы.

Столь радикальные изменения всей идеологии подоходного налогообложения, фактический отказ от важнейших обязанностей государства по перераспределению доходов населения, аргументировался необходимостью пожертвовать справедливостью в налогообложении в пользу эффективности налогообложения. Предполагалось, что в результате отказа от прогрессивности и перехода к пропорциональному обложению возрастут стимулы к предпринимательской деятельности, получению более высоких доходов, уменьшится уклонение от уплаты налогов, увеличится уровень легально выплачиваемой заработной платы.

В диссертационной работе на основании данных ФНС РФ, УФНС по г. Москве и данных Росстата проанализированы последствия реформирования подоходного налогообложения в г.Москве и в РФ с точки зрения снижения теневых выплат и реализации социальной (распределительной) функции налогов. В работе показано, что на первом этапе реформирование налогообложения оплаты труда в 2001-2002г. привело к некоторому снижению доли теневой зарплаты в общей сумме оплаты труда с 32% в 2000г. до 27% в 2002г. Снижение ставок в этот период послужило определенным стимулом для ускорения темпов роста легальной зарплаты и снижению темпов роста теневых выплат. В последующие годы первый стимулирующий эффект от снижения уменьшился, в то время как общие побудительные мотивы уклонения от уплаты налога (такие как коррупция, криминализация экономики, общая несправедливость налоговой системы) только усилилась. Как следствие, темпы роста теневой зарплаты превысили темпы роста легальной зарплаты и в 2005г. уровень теневых выплат вернулся к уровню 2000г. По оценки автора он составил около 32%. При этом на рост теневой зарплаты практически не повлияло резкое снижение ЕСН в 2005г. Необходимо отметить, что несмотря на некоторое снижение теневых выплат в 2001-2002г., за годы реформ 2001-2005гг. абсолютные значения теневых выплат постоянно росли, что свидетельствует о неизменности поведения работодателей в отношении теневых выплат. При этом доля доходов, приходящихся на наиболее богатые слои населения, возросла с 45,8% в 2000г. до 46,7% в 2005г., а с учетом скрытых доходов до 54%. Коэффициент фондов составил в РФ по официальным данным 15,1 в 2005г., а с учетом скрытых доходов почти 40, и увеличился в сравнении с 1989г. даже по официальным данным более чем в 4,5 раза.

Таким образом, в диссертации показано, что в результате реформы налогообложения оплаты труда в 2001-2006гг. за счет уменьшения ставок НДФЛ и ЕСН не удалось добиться уменьшения уклонения от уплаты налогов, легализации теневых выплат зарплаты и иных доходов населения. В то же время реформа привела к увеличению уровня налогообложения основной массы населения с малыми и средними доходами и существенному уменьшению налогообложения населения с высоким уровнем дохода. При этом реформа способствовала дальнейшему росту и без того высокой дифференциации доходов населения, снижению уровня справедливости в налогообложении, усилению социальной напряженности в обществе, снижению уровня законопослушания налогоплательщиков, относящихся к беднейшим и средним слоям населения. В работе показано, что отказ государства от принципа справедливости в налогообложении в пользу принципа эффективности не дал желаемого результата, не привел к легализации теневых доходов, а только усилил и без того чрезмерное социальное расслоение.

В работе проанализирована роль и место механизма налоговых льгот по НДФЛ в реализации принципа справедливости и социальной функции налогов. В диссертации рассмотрена практика применения налоговых льгот в развитых странах мира и проведено сравнение механизмом и возможностями системы налоговых льгот по подоходному налогу в период 1991-2006гг. Как показывает анализ практики применения налоговых льгот в РФ, проведенный на основании статистических данных УФНС по г.Москве и ФНС РФ за 2001-2004гг., существующая система налоговых льгот по НДФЛ и механизм их предоставления в целом учитывает опыт развитых стран с рыночной экономикой и дает возможности для реализации фискальной, регулирующей и социальной функции налогов. Вместе с тем при практическом применении законодательства в его сегодняшнем виде возникает много проблем, противоречий и отклонений от общепризнанных принципов налогообложения.

Величины и механизм предоставления стандартных налоговых вычетов не в полной мере реализуют социальную направленность налоговой льготы. Величины стандартных вычетов на каждого налогоплательщика и несовершеннолетних детей значительно ниже даже официального прожиточного минимума и никак не защищены от инфляции. С момента их установления в 2001г. реальная величина всех стандартных налоговых вычетов уменьшилась более чем в 2 раза. С введением главы 23 НК РФ, изменением механизма и уменьшением числа стандартных налоговых льгот ухудшилось положение иждивенцев, инвалидов, ветеранов войны, ряда категорий низкооплачиваемых слоев населения. Стандартный вычет на несовершеннолетних детей вследствие своей малости не оказывает практически никакого влияния на материальное положение низкооплачиваемых семей с детьми, не решает задачи их социальной защиты. В действующий механизм налоговой льготы на детей даже не заложена цель стимулирования рождаемости и развития семьи.

Наиболее востребованными из нестандартных налоговых вычетов в целом по РФ являются социальный вычет на образование (около 40% от числа поданных заявлений), имущественный вычет при покупке имущества (около 35%), имущественный вычет при продаже имущества (около 10%), профессиональные вычеты (около 6%). Вместе с тем социальные вычеты на благотворительные цели составляют менее 0,02% от общего числа заявлений.

За социальными вычетами на обучение и лечение обращаются, главным образом, лица с низкими и средними доходами, о чем свидетельствует использование суммы вычета в среднем на 60-65% по г.Москве, и на 40-43% по России в целом (по данным за 2004г.). В целом наблюдается общая тенденция к увеличению общего процента использования этих вычетов, однако даже для г.Москвы величина вычетов не превысила в 2006г. величины 70-75% от максимально возможного значения.

За имущественными вычетами на приобретение жилья обращается в основном достаточно состоятельная категория граждан. Вместе с тем средний размер заявленного вычета на покупку жилья хоть и имеет общую тенденцию к увеличению, но все равно составлял в 2004г. в г.Москве только около 21% от максимально возможного, а в среднем по РФ – около 17%. В 2005-2006гг. и при общей тенденции к его увеличению, величина вычета в 2006г. даже в г.Москве не превысила 31% от максимально возможного. При этом средняя величина задекларированного дохода заявителей вычета составила в г.Москве в 2004г. 1031,5 тыс.руб., а в РФ – около 700 тыс.руб. Сравнение реальной стоимости квартир, продекларированных доходов и сумм заявленных вычетов, вызывает сомнения в достоверности сведений деклараций о доходах.

Доходы от продажи личного имущества, в первую очередь жилья, стали важнейшим источником доходов граждан. Общая сумма имущественного вычета за период 2002-2004гг. увеличилась в г.Москве почти в 2 раза, в целом по РФ – в 2,2 раза. Средний размер имущественного вычета при продаже в 2004г. составил в г.Москве около 7 млн.руб., что почти в 35 раз превышает средний размер имущественного вычета при покупке жилья. В среднем по России он составлял около 700 тыс.руб. и превышал сумму вычета при покупке жилья всего в четыре раза.

Изменение перечня льготируемых объектов и механизма предоставления вычета при приобретении жилья, внесенные главой 23 НК РФ, привели к серьезному ухудшению социальной направленности данного вида льгот, т.к. от нее были отсечены лица низкого и среднего достатка, которые ранее могли воспользоваться подобной льготой при строительстве садового домика, дачи, загородного дома.

Проведенный анализ свидетельствует, что система налоговых льгот в целом в результате реформирования сдвинулась в пользу богатых слоев населения. Она не в полной мере реализует возможности социального регулирования и поддержки низко и среднеобеспеченных слоев населения.

На основании проведенного анализа был сделан вывод о том, что в результате введения главы 23 НК РФ, использования пропорциональной шкалы обложения, реформирования налоговых льгот система подоходного налогообложения физических лиц стала менее справедливой, перераспределительный механизм фактически не работает. Все это в конечном итоге привело к усилению и без того высокого уровня социальной дифференциации населения и несет угрозу социальной стабильности общества.

Проблема реализации социальной функции налогов через систему социальных платежей и их места в системе мер по обеспечению социальной политики государства являются одной из важнейших. В ходе экономической и социальной реформы в РФ в 1992г. в соответствии с выбранной либеральной моделью рыночной экономики в РФ в качестве цели государственной социальной политики был избран курс на обеспечение государственных гарантий минимальной социальной защиты, что нашло в дальнейшем свое отражение и закрепление в Бюджетном кодексе РФ в виде понятия минимальных государственных стандартов на оказание социальных услуг. Все это потребовало коренного пересмотра всей системы социального обеспечения и перевода её на страховые принципы, когда необходимые финансовые средства формируются за счет соответствующих страховых взносов, уплачиваемых страхователями.

Проведенный анализ функционирования системы социальной защиты в РФ и системы социальных платежей на первом этапе реформы в 1992-2000гг. наглядно свидетельствует о неэффективности всего механизма.

Введение единого социального налога (взноса) в 2001г., а затем единого социального налога и страховых взносов в пенсионных фонд, переход к солидарно-накопительной системе пенсионного обеспечения должен был решить назревшие социальные и финансовые проблемы. Кроме чисто налоговых целей при реформировании системы социальных платежей государство хотело стимулировать легализацию выплат физических лиц за счет снижения ставок ЕСН, введения регрессивной шкалы налогообложения в совокупности с отказом от прогрессивного налогообложения по подоходному налогу с физических лиц.

На первом этапе реформирования социальных платежей в 2001-2002гг. несмотря на снижение ставок ЕСН доходы бюджета и внебюджетных фондов возросли в 2001г. в среднем на 24,3%, а в 2002г. на 35,8%. На долю легализации теневых выплат в 2001-2002гг. приходилось не более 20% роста реальной заработной платы. При этом снижение теневых выплат с 32% в 2000г. до 27% в 2002г. объясняется главным образом более высокими темпами роста легальной зарплаты, а не изменением поведения налогоплательщиков-работодателей.

В 2003-2004гг. темпы роста поступлений в социальные фонды существенным образом снизились (с 135,8% в 2002г. до 117,3% в 2003г., и 112,6% в 2004г.), что связано в том числе с ростом теневых выплат. При этом разрыв в темпах роста номинальной заработной платы и поступлений в социальные фонды начал увеличиваться и в 2003г. составил около 10%, а в 2004г. – около 14%. Кроме того в 2003-2004гг. темпы роста поступлений от социальных платежей оказались меньше общих темпов роста всех налоговых поступлений (в 2003г. на 2%, а в 2004г. – почти на 35%). Все это свидетельствует о неэффективности принятых ранее решений. Однако Правительство, полагая что такие результаты вызваны недостаточным снижением налоговых ставок, принимает решение о дальнейшем резком снижении ставок ЕСН до 26% и других изменениях механизма исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Целью этих изменений как и ранее при введении ЕСН, было снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда, стимулирование легализации выплачиваемой заработной и увеличение за счет этого поступлений в социальные фонды платы.

Проведенный в работе анализ последствий такого реформирования системы социальных платежей показывает, что результатом этой реформы стало резкое сокращение поступлений социальных платежей. При этом, как показывают расчеты, уровень теневых выплат в 2005г. даже увеличился по сравнению с 2004г. и достиг значения 2000г. (около 32%).

Таким образом, автор утверждает, что проведенные в 20005г. изменения механизма исчисления и уплаты ЕСН и взносов в ПФ не достигли поставленных целей. Потери доходов бюджета и внебюджетных фондов оцениваются в 2005г. в 220-230 млн.руб., что уже привело к дефициту бюджета ПФ в 2006г. в 100 млрд.руб.

В работе Ю.Д. Шмелева показано, что при действующих в настоящее время ставках НДФЛ, ЕСН, НДС, налога на прибыль для создания экономического стимула легализовать зарплату необходимо снизить ставку ЕСН от 2 до 5 раз в зависимости от уровня предполагаемых расходов на выплату теневой зарплаты. Понятно, что такое снижение ставки может привести к полному финансовому краху всей социальной политики государства. В работе доказано, что с учетом состояния налогового законодательства и уровня налогового контроля за счет простого снижения ставки ЕСН решить проблему легализации теневых выплат принципиально невозможно.

В диссертационном исследовании проведен анализ возможности и целесообразности переноса обязанностей (полностью или частично) по уплате социальных платежей на работников с целью снижения налоговой нагрузки на фонд оплаты труда и обеспечения необходимых финансовых ресурсов для функционирования системы социальной защиты. Перенос обязанностей по уплате социальных платежей (полностью или частично) на работников уменьшает, а при определенных условиях и исключает экономическую заинтересованность работодателя в выплате теневых зарплат. Экономические стимулы к легализации выплат определяются качеством налогового контроля, оцениваемого вероятностью выявления теневых выплат.

При переносе обязанностей по уплате ЕСН на работника интересы работодателя и работника в отношении выплат не совпадают (при выполнении определенных требований к качеству налогового контроля). В этих условиях работнику более выгодна теневая выплата, тогда как при одном и том же качестве налогового контроля работодателю выгоднее выплачивать зарплату легально. Это дает предпосылки для устранения гласного и негласного сговора работников и работодателей о применении нелегальной формы оплаты труда.

Перенос (полный или частичный) обязанностей по уплате социальных платежей на работников позволяет снизить общую налоговую нагрузку на работодателя при неизменности уровня поступлений в социальные фонды и постоянстве доходов физических лиц-работников после взыскания с них НДФЛ и ЕСН.

Так в случае равного распределения обязанностей по уплате ЕСН на работника и работодателя суммарная ставка налогов на фонд оплаты труда снижается с 39% до 34,5%. При этом налог на прибыль организации уменьшиться примерно на 7% фонда оплаты труда.

В диссертации показано, что для того, чтобы доходы работника после обложения НДФЛ и ЕСН в новых условиях не уменьшились, необходимо разработать механизм принуждения и контроля, который бы заставил работодателя направить высвободившиеся в результате переноса ЕСН на работника денежные средства на увеличение заработной платы работника, а не на какие-либо иные цели.

Итак, подоходный налог с физических лиц возможно рассматривать в качестве инструмента практической реализации принципа справедливости в налогообложении. В целях совершенствования данного инструмента предлагается постепенный переход на паритетную систему финансирования пенсионного, социального, медицинского страхования работодателями и работниками. Работники должны на первом этапе по договоренности с работодателями (при условии соответствующего увеличения оплаты труда) уплачивать страховые взносы добровольно, а затем по мере создания определенных условий - в виде обязательных платежей. Введение обязательных страховых взносов с работников возможно только после существенного повышения заработной платы и усиления контроля за выплатой «чистой» заработной платы работодателями.