Правовое регулирование налогообложения физических лиц

Налоги с физических лиц представляют собой форму мобилизации определенной части денежных средств на удовлетворение государственных потребностей. В соответствии со ст. 207 — 233 НК РФ с физических лиц взимается налог на доходы. Все доходы физических лиц подразделены на доходы от источников в России и доходы от источников за пределами страны. К доходам от источников в Российской Федерации, например, относятся:

—  дивиденды и проценты, выплачиваемые российской или иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;

— доходы, полученные от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

— доходы от реализации.

Всего источников, от которых получают доходы физические лица, -18.

В НК РФ также установлены налоговые льготы и порядок их предоставления, виды доходов, необлагаемых налогом, налоговые вычеты, налоговые ставки.

Согласно ст. 224 НК РФ налоговая ставка установлена трех уровней:

1. Минимальный размер налоговой ставки составляет 13%. Такая ставка применяется к доходам, получаемым от выполнения трудовых и приравненных к ним обязанностей.

2. Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении: а) дивидендов: б) доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

3. Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении следующих доходов: а) выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов); б) стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 2000 руб. по каждому основанию; в) страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 настоящего Кодекса; г) процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, в течение периода, за который исчислены проценты по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте; г) суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК.

Рассматривая вопросы налоговых ставок, необходимо отметить имеющуюся особенность. В частности, законодатель установил прогрессивный характер налоговых ставок (13%, 30%, 35% — явная прогрессия), но сохранил прежний подход к определению размера налоговой ставки. Вместе с тем в НК РФ с 2001 г. отсутствует прежний ориентир — совокупный доход, полученный в календарном году, предусматривавшийся в ст. 2 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц», что является положительным фактором в снижении в известной степени налогового давления (бремени) на налогоплательщиков - физических лиц.

Физические лица наряду с вышеупомянутым законом являются плательщиками налога на имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения. Этот вид налогообложения закреплен Законом РСФСР «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», принятым Верховным Советом 12 декабря 1991 г. и введенным в действие с 1 января 1992 г. с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 27 января 1995 г.

Объектами налогообложения согласно ст. 2 Закона являются: жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах; автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты, другие транспортные средства; предметы антиквариата и искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий; паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах; суммы, находящиеся во вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизированных счетах физических лиц; стоимость имущественных и земельных долей (паев); валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении.

Налоги с имущества, переходящего физическим лицам в порядке наследования, исчисляются по разным ставкам. Например, при наследовании имущества стоимостью от 850- до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда наследники первой очереди уплачивают 5% стоимости имущества; наследники второй очереди — 10% стоимости имущества; другие наследники — 20% стоимости имущества.

Согласно п. 2 ст. 3 Закона «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» налог с имущества, переходящего физическим лицам в порядке дарения, исчисляется по разным ставкам. Например, при стоимости переходящего в порядке дарения от 80- до 850-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда дети, родители платят 3% стоимости имущества; другие физические лица — 10% стоимости имущества; при стоимости имущества от 851- до 1700-кратного установленного законом размера минимальной оплаты труда плюс 7% стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной оплаты труда плюс 20% стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда.

Таким образом, ставки налога с имущества, переходящего физическим лицам в порядке наследования, и ставки налога с имущества, переходящего физическим лицам в порядке дарения, имеют некоторые различия. В частности, ставки налога с имущества, переходящего в порядке наследования, ниже ставок налога с имущества, переходящего в порядке дарения.

Закон предусматривает и льготы по налогу, например согласно ст. 4 этого же нормативного акта от налогообложения освобождаются: имущество, переходящее в порядке наследования супругу, пережившему другого супруга, или в порядке дарения от одного супруга другому; жилые дома (квартиры) и паенакопления в жилищно-строительных кооперативах, если наследники (одаряемые) проживали в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем (дарителем) на день открытия наследства или оформления договора (дарения).

Сведения (информация) о доходах, расходах, льготах, правильности исчисления налога, своевременности его уплаты отражаются в таких документах, как декларации, справка, акт проверки и др. Основным документом в этих условиях согласно ст. 229 НК РФ является декларация.

Доходы, получаемые в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии — по свободным (рыночным) ценам.

Декларация имеет определенную форму, которая была утверждена Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 8.

Декларацию и справки о доходах по месту основной и дополнительной работы представляет физическое лицо налоговой инспекции (в налоговый орган) по месту проживания налогоплательщика. С 2001 г. подлежат налогообложению доходы по месту основной работы.

В основу правового построения налоговой системы в Российской Федерации положены определенные принципы, отражающие объективные закономерности развития российского государства. К таким принципам относятся: всеобщность налогообложения; равенство налогообложения; справедливость налогообложения; законность налогообложения и др.

Всеобщность налогообложения означает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Принцип справедливости — это, когда налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из политических, идеологических, экономических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками. Принцип равенства налогообложения представляет собой положение, согласно которому все налогоплательщики имеют равные обязанности по уплате налогов и сборов и равные права в получении налоговых льгот. Принцип законности налогообложения означает обязательное исполнение требований законодательства всеми субъектами налогового права. В частности, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ.

Налог — обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Из определения следует, что понятие «налог» характеризуется экономико-правовыми признаками.

К экономическим признакам следует отнести имущество, выраженное в денежной форме, а также платеж, т. е. денежный расчет.

К юридическому признаку можно отнести форму отчуждения принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ).

Система налогов и сборов в Российской Федерации определяется ст. 12 — 18 НК РФ ч. I. В соответствии с этими нормами устанавливаются и взимаются:

•   федеральные налоги и сборы;

•   налоги и сборы субъектов Российской Федерации;

•   местные налоги и сборы.

Плательщиками налогов и сборов признаются юридические и физические лица. Филиалы и представительства российских юридических лиц не являются самостоятельными плательщиками налогов и сборов, т.е. не являются налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ ч. I).

В НК РФ ч. I (ст. 20) введена новая категория налогоплательщиков — это взаимозависимые лица, которыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут непосредственно влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Однако вышеназванная правовая норма не раскрывает особенности таких понятий, как «должностное лицо», «условия деятельности лица» и др. А между тем, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то в этом случае речь идет о должностном лице как служащем. Из многочисленных определений, предложенных учеными, наиболее удачным следует признать такое: «должностными лицами называются служащие, имеющие право совершать служебные юридические действия»[2]. В науке административного права широко распространено мнение о том, что «различие между должностными лицами и иными служащими состоит в том, что первые имеют властные (распорядительные) полномочия, а вторые — нет»[3]. Это определение должностного лица распространяется на все должностные лица, в том числе на работников, на которых возложены властные полномочия в государственных, муниципальных органах власти, руководители, их заместители, начальники цехов (отделов, служб), их заместители организаций всех форм собственности.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что ст. 20 НК РФ ч. I установила положение, согласно которому все физические лица, выполняющие полномочия должностного лица, обязаны платить налоги.

Что касается положения ст. 20 НК РФ ч. I о том, что одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20%, то в этом случае оно является налогоплательщиком. Это положение распространяется на организации, участвующие в уставном капитале зависимого хозяйственного общества (ст. 106 ГК).

Объектами налогообложения могут быть: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое обоснование, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. При этом указывается, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с настоящим Кодексом (ст. 38 НК РФ ч. I).

Определив виды объектов налогообложения, законодатель далее раскрывает их суть с позиции налогообложения. В частности, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК (ст. 128 — 132). Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Например, юридическая или медицинская консультация, оказанная одним лицом другому лицу. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Подоходный налог с физических лиц», «Налог на прибыль организаций», «Налог на доходы от капитала» НК РФ.

Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора базируются на обстоятельствах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (ст. 44 НК РФ ч. I). Такими обстоятельствами признаются: а) наличие статуса налогоплательщика у конкретного субъекта налоговых отношений, предопределенного налоговой правоспособностью и налоговой дееспособностью; б) наличие объекта налогообложения у плательщика; в) отсутствие права на освобождение от уплаты налога или сбора, т. е. отсутствие налоговых льгот у конкретного налогоплательщика; г) наличие норм законодательства о налогах и сборах, закрепляющих порядок и условия налогообложения.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: а) залогом имущества; б) поручительством; в) пеней; г) приостановлением операций по счетам в банке; д) наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 72 НК РФ ч. I). Порядок и условия применения способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей изложены в ст. 73 — 77 НК РФ.

За надлежащим исполнением законодательства о налогах и сборах установлен налоговый контроль, проводимый должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции в следующих формах: а) налоговые проверки; б) получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц; в) проверки данных учета и отчетности; г) осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиками для извлечения дохода (прибыли); д) в других формах, предусмотренных Кодексом (ст. 82 НК РФ).

В целях повышения эффективности налогового контроля со стороны налоговых органов законодатель предусмотрел в НК РФ ч. I правила, закрепляющие определенную, строго обязательную последовательность контрольных действий:

•   учет налогоплательщиков (ст. 83 — 86 Кодекса);

•   проведение налоговых проверок и оформление их результатов (ст. 87 - 100 Кодекса);

•   производство по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 — 105 Кодекса).

В ходе учета налоговые органы — Государственные налоговые инспекции (ГНИ) — получают важные сведения о налогоплательщиках:

1) об их количестве; 2) месте нахождения; 3) видах деятельности;

4) наличии имущества; 5) источниках прибыли (доходов). При постановке на первичный учет каждому налогоплательщику присваивается идентификационный номер (ИНН), который налогоплательщики обязаны указывать в декларациях, отчетах, заявлениях, платежных, расчетных и иных документах.

Виды налоговых проверок, порядок и условия их проведения, правила составления соответствующих документов закреплены в ст. 87 — 100 НК РФ ч. I. Налоговые органы (ГНИ) проводят следующие виды налоговых проверок: камеральные и выездные.

Камеральная налоговая проверка проводится: 1) у всех налогоплательщиков (т.е. организаций и индивидуальных предпринимателей);

2) по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа; 3) регулярно каждый квартал.

Выездная налоговая проверка проводится только на основании решения руководителя налогового органа (ГНИ) или его заместителя не чаще одного раза в год и не может, как правило, продолжаться более двух месяцев, лишь в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев, а также с выездом должностных лиц налоговых органов к налогоплательщику по месту его нахождения.

За налоговые правонарушения законодательство о налогах и сборах предусматривает ответственность за их совершение. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое НК РФ установлена ответственность.

Налоговая ответственность по своей природе представляет собой разновидность финансово-правовой ответственности, поскольку, во-первых, законодательство о налогах и сборах призвано обеспечить бюджеты всех уровней (федеральный, региональные и местные) финансовыми (денежными) средствами; во-вторых, к налоговой ответственности привлекаются налогоплательщики (организации и физические лица), в отношении которых со стороны налоговых органов не может осуществляться исполнительно-распорядительная деятельность; в-третьих, налоговое правонарушение является самостоятельным видом юридического нарушения.

Налоговая ответственность наступает с 16-летнего возраста (п. 2 ст. 107 НК РФ). Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, применяемая в виде денежных взысканий (штрафов). В зависимости от смягчающих или отягчающих обстоятельств, установленных Налоговым кодексом РФ ч. I, размер штрафа уменьшается либо увеличивается.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.