Оценка средств контроля в зависимости от количества баллов

 

Количество баллов	Уровень риска
1-27 28-54 55-81	Низкий Средний Высокий

 

На основе разработанной таблицы риск СВК оценен как «средний».

При определении уровня существенности рекомендуется использовать в качестве базовых величин налогооблагаемые показатели «Выручка от продажи товаров, работ, услуг» и «Прочие доходы» в части доходов от продажи имущества, а также обороты и остатки по счетам 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

 

2.1.5 Проверка облагаемых НДС оборотов по реализации товаров, работ, услуг и прочей реализации.

 

Аудитор запрашивает для проверки журналы учета счетов-фактур выданных, книгу продаж, счета - фактуры выданные, учетную политику в целях налогообложения для определения момента возникновения налогового обязательства: «по оплате» или «по отгрузке». Производится проверка сопоставимости данных налоговой отчетности (деклараций), главной книги, книги продаж. Проверяется порядок ведения журнала выставленных счетов-фактур и книги продаж, своевременности выставления и правильности оформления, счетов-фактур выданных. Счета-фактуры должны иметь сквозную нумерацию без пропуска номеров.

Аудитор проверяет обоснованность применения организацией статьи 149 НК РФ по операциям, не подлежащим налогообложению НДС.

Если организация ведет учет НДС по проданным товарам, оказанным услугам, произведенным работам без использования компьютерной обработки данных, то:

- устанавливается, в каком регистре учета накапливается информация по счету 68 (76);

- проводится проверка наличия и правильности оформления документов по операциям продажи товаров, оказания услуг, проведения работ: накладной, акту выполненных работ, оказанных услуг, товарному отчету склада, счету-фактуре выданному покупателю;

- определяется частота составления товарных отчетов.

При использовании средств компьютеризации учета взаимосвязь данных по накладной и счету-фактуре обеспечивается автоматически, задача же аудитора ограничивается выборочной взаимной сверкой данных указанных до­кументов с показателями товарных отчетов материально ответственных лиц, документов на отгрузку, актов выполненных работ, оказанных услуг и документов на оплату. При этом необходимо убедиться в ограничении несанкционированного доступа к компьютерной сети и установлении обязанностей и полномочий лиц, ответственных за выполнение и контроль операций, формирующих налоговую базу по НДС. Программы, используемые организацией должны быть получены от лицензированного разработчика, что обеспечивает достаточный уровень уверенности в правильности алгоритмов учета.

По данным Главной книги устанавливается, какие формы расчетов с по­ставщиками применяются в организации при расчетах с покупателями (корреспонденции с кредитом счетов 62 и 76):

безналичные (дебет 51);

наличные (дебет 50);

взаимозачет (дебет 60);

ценными бумагами (дебет 58) и др.

Аудитор старается выявить редкие записи, оформленные некорректными проводками, при этом обращает на них особое внимание, поскольку операции, отраженные такими бухгалтерскими записями могут содержать налоговые ошибки.

Особое внимание следует обратить на операции, связанные с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд организации, в том числе по СМР, выполняемым хозяйственным способом.

Также обращается внимание на операции по начислению НДС с авансов полученных и иных сумм, связанных с реализацией. Эти операции должны сопровождаться записями по дебету счета 76 «Отложенный НДС» и кредиту счета 68. Распространенной ошибкой является отражение начисления НДС с авансов путем записи Дебет 62 «Авансы полученные» Кредит 68, эта запись искажает информацию по счету 62 в бухгалтерской отчетности.

Проверяется правильность документального оформления операции по начислению НДС с аванса полученного. В этом случае бухгалтер должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре, зарегистрировать в журнале регистрации счетов-фактур выданных и в книге продаж.

Проверяется арифметическая правильность исчисления НДС с аванса. В данном случае должны применяться формулы:

НДС = Сумма аванса : 118 х 18, для ставки НДС 18%;

НДС = Сумма аванса : 110 х 10, для ставки НДС 10%.

Производится сверка данных Главной книги с налоговой декларацией по НДС в части начислений по реализации и НДС с авансов полученных.

Аудитор проверяет правильность начисления НДС налоговыми агентами по операциям, связанным с приобретением товаров, работ, услуг у иностранных лиц, с арендой основных средств у организаций, не являющихся плательщиками НДС и т.д.

Аудируемое лицо должно обеспечить раздельный аналитический учет операций, облагаемых по разным ставкам НДС (0%, 10% и 18%) с обоснованием права применения пониженных ставок.

 

Особого внимания аудитора требуют операции, связанные с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и прочие операции, реализация по которым облагается по ставке 0%, а также опреации по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

 

2.1.6 Проверка правильности формирования налоговых вычетов по приобретенным для перепродажи товарам

Аудитор должен проверить наличие журнала учета полученных счетов-фактур, книги покупок, оплаченных и неоплаченных счетов-фактур.

Если организация ведет учет НДС по приобретенным товарам без использования компьютерной обработки данных, то:

- устанавливается, в каком регистре учета накапливается информация по счету 19;

- проводится проверка наличия и правильности оформления документов по каждой операции приобретения товаров: накладной поставщика, товарного отчета склада, счета-фактуры поставщика;

- определяется частота составления товарных отчетов.

При использовании средств компьютеризации учета взаимосвязь данных по накладной и счету-фактуре поставщика обеспечивается автоматически, задача же аудитора ограничивается взаимной сверкой данных указанных до­кументов с показателями товарных отчетов материально ответственных лиц.

По данным Главной книги устанавливается, какие формы расчетов с по­ставщиками применяются в организации (корреспонденции с дебетом счетов 60 и 76):

безналичные (кредит 51);

наличные (кредит 50);

взаимозачет (кредит 62);

бартер (кредит 90, 91);

ценными бумагами (кредит 91) и др.

Некорректные или редкие бухгалтерские записи должны рассматриваться более внимательно по существу. Следует отметить, что соответствующую информацию необходимо проверять одновременно со смежным участком учета - расчетами с поставщиками. При этом следует установить список главных поставщиков товаров, порядок поставок и их оплаты. Основные объемы поставок, как правило, приходятся именно на сделки с крупными постоянными партнерами. Операции по этим поставкам обычно типовые и могут проверяться выборочно методом прослеживания по нескольким видам товаров. Кроме того, организации-поставщики с большими объемами поставок, как правило, более качественно оформляют свои первичные документы. Поэтому, чем крупнее поставщик, тем меньший объем выборки можно применять, уделяя больше внимания документам, выписанным вручную, или по разовым сделкам.

Аудитор прослеживает данные по цепочке: «накладная - приходный до­кумент склада - счет-фактура - отражение в журнале учета полученных счетов-фактур - документ на оплату - отражение в книге покупок». Многие организации игнорируют составление журнала учета полученных счетов-фактур, хотя обязательное ведение этого документа предусмотрено ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914. В журнале учета должны быть отмечены все полученные счета-фактуры поставщиков, как оплаченные, так и неоплаченные, а в книге покупок - только оплаченные счета-фактуры. Счета-фактуры, не оплаченные к концу отчетного периода, подтверждают кредиторскую задолженность поставщикам. Таким образом, в случае правильного ведения организацией журнала учета счетов-фактур можно подтвердить величину дебетового оборота по счету 19, а по книге покупок - сумму кредитового оборота по этому счету за проверяемый период. Сальдо по счету 19 может включать следующие аналитические данные:

- сумму НДС по неоплаченным на конец периода счетам-фактурам;

- сумму НДС по счетам-фактурам, по которым не было приходования товаров (товары в пути);

- сумму НДС по поставкам, не подтвержденным счетами-фактурами (неотфактурованные поставки).

По книге покупок проверяется, производятся ли записи по частично опла­ченным счетам-фактурам, а также по партиям товаров, полученным от поставщиков, которые не являются плательщиками НДС. По соответствующей графе книги покупок должен быть показан общий дебетовый оборот (оплата) по счетам 60, 76 вне зависимости от того, содержит ли он НДС или нет.

Необходимо проконтролировать дальнейший путь движения товара и убедиться, что его стоимость списана в связи с реализацией, а не в связи с другими вариантами выбытия (недостача, порча, передача для собственных непроизводственных нужд и пр.). Другими словами, следует проверить данные по документам: «накладная на выбытие на сторону - счет-фактура выданная». Для этого аудитор должен обратиться к результатам аудита товаров и проанализировать направления их выбытия. Любое движение товаров, кроме списания в дебет счетов реализации - счет 90 или издержек обращения (расходов на продажу - счет 44), не допускает формирования вычета по НДС.

При наличии записи по дебету счетов 94, 84, 76, 99 и др. в корреспонден­ции с кредитом счета 41 следует установить, производилось ли соответству­ющее восстановление сумм НДС путем сторнировочной записи: дебет 68, кре­дит 19, если НДС уже был принят к вычету в предыдущем отчетном периоде, или путем записи по кредиту счета 19 с отнесением НДС на тот счет, на который отнесена стоимость товаров. В первом случае необходимо также про­верить, как указанная операция по восстановлению НДС отражена в налоговой отчетности.

 

2.1.7 Проверка правильности учета НДС по прочим материальным ценностям, приобретенным для производственных и непроизводственных целей

Аудитор устанавливает, какие товарно-материальные ценности и услуги приобретались за отчетный период (корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76): основные средства (дебет 07, 08), материалы (дебет 10), услуги (дебет 44). Следует обратиться к результатам аудита расчетов с поставщиками, операций с основными средствами, нематериальными активами, материалами - в за­висимости от того, факты приобретения каких ценностей присутствуют. После того, как из общей совокупности приобретенных ценностей выделены те, ко­торые однозначно носят непроизводственный характер (по ним НДС не при­нимается к вычету), следует приступить к раздельной проверке каждой группы ценностей с учетом их особенностей. В отношении сумм НДС по приоб­ретенным материалам проводится контроль данных по цепочке, указанной выше. Пройдя по цепочке, аналогичной проверке документов по товарам, и убедившись, что материалы списаны на про­изводственные нужды, необходимо обратиться к используемым нормам или нормативам.

Так, организация может списывать ГСМ согласно путевым листам авто­транспортного средства по факту расхода и оплаты поставщику ГСМ, но в целях налогообложения прибыли будут приняты только затраты, подтверждён­ные обоснованными нормами расхода топлива. Эти нормы могут быть общеустановленными (например, утвержденные Минавтотрансом России) или разработанными и обоснованными техническими службами самой организации (отражаются в учетной политике). В любом случае вычет по НДС, относящийся к расходам на ГСМ, формируется только в пределах сумм, ограниченных указанными нормами и подтвержденными путевыми листами транспортного средства и счетами-фактурами поставщика.

При аудите НДС по внеоборотным активам необходимо убедиться в том, что приобретенные основные средства и нематериальные активы действительно введены в эксплуатацию. По этим ценностям проверяется цепочка: «накладная поставщика - акт приемки-передачи - акт ввода в эксплуатацию - счет-фактура -журнал учета полученных счетов-фактур - документ об оплате - книга покупок». При этом следует помнить о том, что по автотранспортным средствам ввод в эксплуатацию может быть осуществлен только после регистрации в органах ГИБДД.

 

2.1.8 Проверка правильности учета НДС по приобретенным работам и услугам производственного и непроизводственного характера

 

При выполнении этой процедуры также необходима информация о ре­зультатах аудита расчетов с поставщиками и аудита издержек обращения. Предварительная информация о видах поставщиков и видах потребляемых услуг позволит правильно и рационально подойти к проверке НДС.

Выделив из общего количества поставщиков тех, кто оказывает услуги, аудитор определяет постоянных исполнителей (ТТС, ГТС, теплоснабжающие организации и т.п.); проверка расчетов с ними производится выборочно. По операциям с остальными подрядчиками контролируется цепочка: «акт выполненных работ (оказанных услуг) - счет-фактура - журнал учета полученных счетов-фактур - документ об оплате - книга покупок». Часто первый документ цепочки отсутствует, что является грубым нарушением требований законодательства и вызывает сомнения в производственном характере работ. Отдельного внимания требуют суммы НДС, формируемые по строительно-монтажным работам (СМР) капитального характера. Вычеты по этим затратам производятся в момент принятия на баланс законченного строи­тельством объекта или при его реализации (с 1 января 2001 г.). Следует разделять СМР, выполняемые хозяйственным и подрядным способом. Если по первым вычеты применяются, начиная с 1 января 2001 г., то по вторым они применялись всегда.

Если организация осуществляет ремонтные работы, то запрашивается документ, который свидетельствует о возникновении недопустимого износа, поломки, дефектов, которые нарушают нормальный процесс эксплуатации основных средств. Как правило, такие ситуации оформляются дефектными ведомостями, подготовленными технической службой организации или сторонними специалистами. Дефектная ведомость является основанием для составления сметы, в которой обсчитывается сумма предстоящего ремонта.

 

2.1.9 Проверка оплаты счетов поставщиков и подрядчиков

 

Порядок формирования вычета по НДС зависит от варианта оплаты счетов поставщиков и подрядчиков. Эта важная процедура требует особого внимания, особенно при неденежных формах расчетов.

Проверка оплаты векселями предполагает наличие следующих вариантов.

1 Если аудируемая торговая организация передает в качестве платы за товары, работы, услуги собственный вексель, то вычет по НДС формируется в момент оплаты векселя деньгами или поставки под него векселедержателю товаров. Вычет формируется в сумме не большей, чем сумма оплаты или поставки по векселю.

2 Проверяемая организация, использующая в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (домицилиантом, авалистом).

3 Аудируемая организация, акцептовавшая вексель, предъявленный к оплате поставщиком товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету) товарам в том налоговом периоде, в котором ею этот вексель будет оплачен.

4 При использовании векселя третьего лица в расчетах за товары (работы, услуги) сумма НДС, фактически уплаченная при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляется исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет их оплаты. Моментом оплаты является момент передачи векселя по индоссаменту, но только если этот вексель был получен в качестве платы за ранее отгруженные товары (работы, услуги). Вычет формируется по наименьшей стоимости товаров (работ, услуг): либо реализованных, либо принятых к учету.

5 Если вексель третьего лица получен в обмен на собственный вексель, то вычет не может быть сформирован раньше, чем будет оплачен деньгами собственный вексель, а сумма вычета не должна быть большей, чем сумма НДС по собственному векселю.

6 В случае, когда для расчетов с поставщиками используется финансовый вексель, оплаченный ранее деньгами, вычет формируется в пределах суммы фактической оплаты.

При проверке перечисленных операций аудитору следует также убедиться в том, что движение векселя правильно оформлено (составлен акт установлен­ной формы, операции отражены в книге учета ценных бумаг, и в акте выделена сумма НДС). Здесь может быть полезна информация по аудиту финансовых вложений и ценных бумаг.

Проверка операций по зачету взаимных требованийбазируется на том, что погашение встречных обязательств должно производиться путем составления договора (соглашения) и акта сверки взаимных расчетов, где указываются пога­шаемые счета-фактуры и суммы НДС. При автоматизированном учете часто программа сама «погашает» встречные поставки, осуществляя запись: дебет 60, кредит 62. Однако это не освобождает организации от обязанности подтверж­дать данную операцию упомянутыми документами первичного учета. Общая сумма операций за период и соответствующая сумма вычетов по НДС должны соответствовать суммам, отражаемым по соответствующей строке налоговой декларации. Аналогичным образом проверяются вычеты по товарам, работам, услугам, если они получены по соглашению о предоставлении отступного или новации.

При товарообменных операциях вычету подлежат суммы в размере, не превышающем объем реализованных в порядке обмена товаров, работ, услуг. Вычет формируется после свершения факта реализации. Если по бартеру реали­зуется амортизируемое имущество, то сумма вычета определяется исходя из стоимости этого имущества с учетом переоценок, проведенных в соответствии с законодательством Российской Федерации, и начисленной амортизации.

При переводе долга (цессия) аудируемая торговая организация может возложить исполнение обязанности по оплате долга на третье лицо по сделке перевода долга. В этом случае вычет по НДС сформируется только после оплаты третьим лицом переведенного долга.

 

 

2.1.10 Проверка правильности формирования вычетов по возвратным операциям, авансам и предоплате

 

Согласно ст. 171 НК РФ в состав налоговых вычетов входят суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом при реализа­ции товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. При проверке обоснованности вычетов необходимо обратить внимание на то, как определены в договоре причины и оформление возврата. В общем случае момент перехода права собственности на товар должен сопровождаться процедурой приема по количеству и качеству, исключающей дальнейшие претензии покупателя. Это не относится к розничной торговле, где отношения продавца и покупателя регулируются Федеральным законом от 7.02.92 г. № 2300 (в ред. от 17.12.99 г. № 212-ФЗ, с изменениями от 30.12.01 г.) «О защите прав потребителей».

Если оптовый покупатель выявил брак или пересортицу уже после того, как товар перешел в его собственность, и при этом факт брака не отражен в коммерческом акте, то претензии к поставщику необоснованны. Возврат по коммерческим актам должен отражаться в учете до момента реализации. Таким образом, только при наличии в договоре особых условий поставки возможен возврат товара после факта реализаций.

Сумма НДС по обоснованным возвратным операциям отражается сторнировочными за­писями в книге продаж, а в налоговой декларации - в строке 12 стр. 07.

Проверка правильности отражения вычета по суммам авансов и предоплаты, засчитываемым в отчетном периоде при реализации или в случае возврата авансов является важной частью проверки НДС.

Многие организации, игнорируя аналитический учет авансов и предоплаты по каждому покупателю и заказчику, исчисляют НДС по кредитовым остаткам по счетам расчетов с покупателями и заказчиками. В этом случае вычет в следующем налоговом периоде по авансам, засчитанным при реализации, также будет предъявлен без аналитических данных. Таким образом, счет-фактура, указанный в книге покупок по НДС с зачтенных авансов, будет выписан на общую сумму облагаемого в предыдущем налоговом периоде кредитового остатка по авансам полученным. Это является нарушением порядка ведения учета счетов-фактур.

При проверке правомерности вычета следует убедиться, что под аванс действительно произошла реализация или что он фактически возвращен покупателю. Также следует проверить, был ли НДС, начисленный с аванса или предоплаты, фактически уплачен в бюджет, только в этом случае в последующем он может быть предъявлен в качестве вычета.

 

2.1.11 Сверка данных аналитического, синтетического учета, бухгалтерской и налоговой отчетности

 

При проведенииэтой процедуры производится сверка следующих регистров бухгалтерского и налогового учета и отчетности.

Журнал учета полученных счетов-фактур.Общая сумма за налоговый период по учтенным счетам-фактурам должна соответствовать общей сумме кредитовых оборотов за тот же период по счетам учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (счета 60, 76).

Журнал учета выданных счетов-фактур.Общая сумма за налоговый период по учтенным счетам-фактурам должна соответствовать общей сумме дебетовых оборотов за тот же период по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками (счета 62, 76);

Книга покупок.Общая сумма НДС по соответствующим графам книги покупок за налоговый период должна соответствовать кредитовому обороту счета 19 в Главной книге и общей сумме сторнировочных записей по авансам, «закрытым» реализацией: Дебет 76, Кредит 68 (сторно).

Книга продаж.Общая сумма НДС по соответствующим графам книги продаж за налоговый период должна соответствовать кредитовому обороту счета 68 в Главной книге.

Форма № 1 «Бухгалтерский баланс».Сумма, указанная по статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на конец периода, должна соответство­вать общей сумме:

- НДС по не оплаченным на конец отчетного периода счетам-фактурам;

- НДС по счетам–фактурам, по которым нет подтверждения оприходования ТМЦ (товары в пути);

- НДС по поставкам, не подтвержденным счетами-фактурами (неотфактурованные поставки).

 

Контрольные вопросы

1 Какова цель аудита налога на добавленную стоимость?

2 Каковы задачи проверки НДС?

3 Перечислите источники информации проверки НДС.

4 Какие факторы берутся во внимание аудитором при предварительном планировании проверки НДС?

5 Какие тесты могут быть предложены для оценки СВК при проверке НДС?

6 Как оценивается результат тестирования?

7 В каком порядке проводится проверка налоговых вычетов по приобретенным для перепродажи товарам?

8 Как проверяется правильность учета вычетов по прочим материальным ценностям?

9 Как проверяются вычеты по работам и услугам?

10 Каков порядок проверки вычетов по возвратным операциям, авансам и предоплате?

11 Как сверяются данные учета и налоговой отчетности?

Тесты

		Федеральный уровень нормативного регулирования по налоговому аудиту расчетов по НДС:
Ответы:	а) б) в)	ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 7. 08. 200 1 г. № 119-ФЗ; гл. 21 НК РФ; ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99
		Лист запроса источников информации, необходимых аудитору для проведения проверки предоставляется на этапе:
Ответы:	а) б) в)	заключительном; проведения проверки; планирования.
		Алгоритм порядка формирования налогооблагаемой базы по НДС:
Ответы:	а) б) в)	оказывает влияние на предстоящий объем работ; не оказывает влияние на объем процедур; оказывает влияние на состав аудиторской группы.
		Обзор налоговой отчетности, проводимый на этапе предварительного планирования дает информацию для аудитора, позволяющую:
Ответы:	а) б) в) г)	определить трудоемкость работы; спланировать предстоящую работу; спланировать аудиторский риск; ответы: а + б + в.
		Большое количество уточненных деклараций, как правило, признак оценки СВК как:
Ответы:	а) б) в) г)	высокая; низкая; средняя; весьма высокая.
		Особое внимание аудитор должен обратить на не денежные формы расчетов при проверке НДС, т. к.:
Ответы:	а)     б) в) г)	по данным операциям применяются пониженные ставки, следовательно проверяется правильность применения льготного режима; по данным операциям возможны злоупотребления со стороны работников бухгалтерии; увеличивается риск совершения ошибок по данным видам операций; нет правильного ответа.
		Запрещается ли в соответствии с НК РФ предоставлять уточненные декларации по НДС:
Ответы:	а) б) в)	да; нет, но их число не должно быть больше 3; нет, причем их количество не ограничивается
		Может ли внешний аудитор применять в своей работе данные внутреннего аудита:
Ответы:	а) б)   в)	да; да, если аудитор убедился в том, что результатам внутреннего контроля можно доверять; нет
		Аудитору необходимо обратить внимание на нумерацию счетов-фактур выданных поскольку:
	а) б)   в) г)	они должны быть пронумерованы заранее; имея сквозную нумерацию, пропуск номера говорит о неполном отражении выручки; а + б; нет правильного ответа.
10.		По какой ставке будет принят к учету НДС после оплаты счета поставщика в 2004 г., если договор на поставку ТМЦ и факт поставки был осуществлен в 2003 г.:
	а) б) в)	20 %; 18 %; необходимо обязательно переоформить договор и применять ставку в размере 18 %.