Международные источники в области налогового права.

Цели международного сотрудничества.

В области международного сотрудничества между государствами по вопросам налогообложения преследуются, как было указано выше, опреде­лённые цели, направленные на развитие экономики и сотрудничества на взаимовыгодных условиях.

Как следует из выше указанного, в практике могут возникать такие си­туации, при которых государства своим внутренним национальным законо­дательством могут косвенным образом влиять не в лучшую сторону, на свою экономику. Прежде всего, это касается налогообложения, а точнее ко­гда на лицо существует не просто разовая обязанность налогоплательщика уплатить соответствующие налоги, а двойная такая обязанность, при ко­торой денежные средства поступают в соответствующий бюджет не од­ного, а двух государств.

Естественно это представляет собой не что иное, как дискриминацион­ную меру для определённых налогоплательщиков.

Наличие данного вопроса требует соответствующего урегулирования, что находит свое отражение в первую очередь не во внутреннем законода­тельстве, а на международном уровне в виде заключаемых между заинтере­сованными государствами международных договоров (соглашений).

Причина возникновения двойного налогообложения состоит в том, что два государства облагают однородными или сходными налогами один и тот же объект налогообложения и одного и того же налогоплательщика.

Таким образом, можно выделить следующие случаи возникновения двой­ного налогообложения:

n если лицо является резидентом одного государства, получает доход или обладает капиталом в другом государстве, и оба государства об­лагают этот доход или капитал.

n если несколько государств подвергают одно лицо налогообложению по всему получаемому доходу (полная одновременная налоговая обязан­ность.)

n если несколько государств подвергают одно и тоже лицо не являюще­гося резидентом ни одной из этих государств, налогообложению по доходу, которое оно получило в данном государстве (одновременное ограниченное двойное налогообложение.)

Таким образом, если возникает одновременное двойное налогообложе­ние - между государствами заключаются международные договора (согла­шения), которые основаны на принципе резиденства.

В каждом отдельном таком договоре стороны указывают, что понима­ется под этим термином т.к. в различных странах может трактоваться по разному.

Под резиденством может пониматься и место осуществления пред­принимательской деятельности, т.е. где обязанный налогоплательщик по­лучает свой основной доход, и место нахождения головного офиса, и место нахождения административного совета, то есть где осуществляется не­посредственное управление деятельностью предприятия и др. критерии.

Поэтому целесообразным является установления в данных договорах трактовки этих понятий.

Однако, может возникнуть такая ситуация при которой одно и тоже лицо является резидентом сразу двух государств. Поэтому также для из­бежания противоречий стороны соглашений устанавливают правила, по которым такое лицо можно будет отнести к одному из этих государств, т.е. как видно двойного «гражданства» в правовом смысле в области нало­гообложения быть не может.

Другим способом для устранения двойного налогообложения является способ распределения юрисдикции между договаривающимися государст­вами. Оно может выражаться путём отказа одного из договаривающихся государств от установления соответствующего налогообложения, либо с помощью распределения между государствами налогообложения.

Таким образом, на основании этих способов устранения двойного нало­гообложения при анализе международных конвенций в этой сфере можно выделить два основных таких принципа:

1. Принцип освобождения.

Согласно которому одно из договаривающихся государств не обла­гает налогом объект налогообложения, который уже облагался в дру­гом государстве.

2. Принцип зачёта (кредита).

При котором государство при налогообложении не освобождает на­логоплательщика, как в первом случае, а первоначально рассчитывает все налоги, которые должны быть уплачены согласно национальному за­конодательству этого государства, после чего высчитывает из этой суммы сумму налога, которая уже была уплачена в другом государстве, с которым было заключено соглашение.

Подчиняясь установленным принципам, Договаривающиеся Государства тем самым достигают поставленных целей:

- формирование условий для стабильного развития экономики Договари­вающихся Государств в интересах повышения жизненного уровня насе­ления;

- совместное осуществление экономических проектов, представляющие общий интерес;

- создание равных возможностей, а также гарантий для всех хозяйст­вующих субъектов;

- способствование гармоничному развитию и росту международной торговли, устранение барьеров на пути её развития;

- развитие торгово-экономического сотрудничества на основании

равенства и взаимной выгоды и др.

Находясь на пути развития, РМ заинтересована в привлечении денеж­ных средств в республику, а также что вытекает из данного должна для этого создавать выгодные и приемлемые условия для этого.

Поэтому РМ были заключены не одно международное соглашение и не только в области налогообложения.

Значимость заключаемых договоров отражена и в НКРМ. Так статья 4 НК гласит, что:

Если ратифицированным в установленном порядке международным до­говором (соглашением) об избежании двойного налогообложения, одной из сторон которого является Республика Молдова, установлены другие пра­вила и положения, чем те, которые предусмотрены настоящим кодексом или принятыми в соответствии с ним иными актами налогового законода­тельства, то применяются правила и положения международного дого­вора (соглашения).

Комментируя данную статью можно отметить, что здесь заложен принцип приоритетности международных договоров (соглашений) об из­бежании двойного налогообложения, участником которых является РМ, перед национальным законодательством.

В ряде случаев налоговые отношения регулируются не только актами национального налогового законодательства, но и нормами международного права. Международные договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения являются одним из источников международного права. В то же время международные договоры РМ являются также составной частью её национальной правовой системы.

Международные договоры (соглашения) об избежании двой­ного налогообложения направлены как на избежание двойного нало­гообложения, так и на уклонение от налогов. Международное двой­ное налогообложение возникает, когда один и тот же налогопла­тельщик облагается в отношении одного и того же объекта об­ложения или одним и тем же (или схожим) налогом в двух и более странах (в основном это касается дохода и имущества налого­плательщика). Обратная ситуация- уклонение от налогов- возни­кает, когда ни одно из государств не признает «своим» или объ­ект обложения, или налогоплательщика. Международные договора (соглашения) должны быть ратифицированы в установленном по­рядке. В соответствии со статьей 2 Закона о порядке опублико­вания и вступления в силу официальных актов[8] международные акты вступают в силу после обмена ратификационными грамо­тами или после передачи утвержденных актов на хранение депо­зитарию в соответствии с нормами международного права либо в любом другом порядке и другие сроки, установленные договари­вающимися сторонами.

По состоянию на 1.07.97г. были заключены 15 Конвенции (Соглашений) между РМ и другими государствами по вопросу об избежании двойного налогообложения, из которых две вступили в силу с 01.01.96г.- с Республикой Польша, Узбекистан, четыре Кон­венции вступили в силу с 01.01 97.-с Румынией, Республикой Бела­русь и Республикой Венгрия.

 Правительством РМ подписано и Парламентом РМ ратифици­ровано Соглашение с РФ.

В целях дальнейшего развития внешнеэкономических связей РМ направила для рассмотрения свой проект Конвенции по проблеме устранения двойного налогообложения более чем в 10 стран (Италия, США, Австрия, Франция, Греция, Великобритания, Север­ная Ирландия, Финляндия, Япония, Корея, Македония и др.)

При возникновении противоречий между правилами и поло­жениями международного договора и национальным налоговым за­конодательством, применяются правила и нормы международного договора (соглашения).

Можно отметить, что подписанные и ратифицированные таким образом Конвенции (соглашения), подлежат и контролю за их исполне­нием.

Так, согласно статье 13 Закона РМ О порядке заключения, приме­нения, ратификации и денонсации международных договоров, конвен­ций и соглашений, устанавливается, что:

Правительство периодически информирует Парламент и Прези­дента республики о проблемах, возникающих в связи с применением до­говоров, в целях их оперативного разрешения в полном соответствии с нормами международного права и интересами Республики Молдова.[9]

Таким образом, законодательством устанавливается приоритет международных норм, и выявленные несоответствия также подлежат урегулированию согласно нормам международного права.

Естественно, можно отметить, что не во всех случаях, даже если есть несоответствия, будут применяться нормы международ­ного права. Это касается определённого исключения - другими словами речь идёт о так называемой оговорке, о публичном порядке. Это исклю­чение заключается в том, что не применимы такие нормы междуна­родного или иностранного государства, если они противоречат основам строя РМ.[10]

Как было отмечено выше, заключённые международные дого­вора, конвенции становятся и источником национального права, а по­тому должны применяться наравне с другими нормами национального характера.

Сущность заключаемых договоров (соглашений) заключается в том, что ответственность за неисполнение этих договоров не преду­смотрена. Их содержание носит рекомендательный характер, но в то же время такое утверждение не носит императивный характер. Это можно указать на том, что стороны не имея полномочий, принуждать друг друга к их исполнению таких договоров, взятых на основании со­глашений обязательств, тем не менее, страхуют себя путём указания в них так называемой реторсной меры. Суть её заключается в том, что если одна из сторон договора (соглашения) не будет исполнять взятые на себя обязательства по отношению к другой, то другая сторона может в качестве ответной меры также не выполнять взятые на себя обязательства по отношению к стороне нарушителю. Такое не исполнение своих обязательств не влечёт за собой какой-либо ответственности, и применение таких правил прочно вошло в международ­ную договорную практику.

На примере международных договоров об избежании двойного на­логообложения, стороной, которой является РМ можно указать сле­дующим образом: если РМ, на основании заключённого соглашения об избежании двойного налогообложения, отменит взимание какого-либо налога на объект налогообложения (для нерезидентов), а другая сто­рона не сделает этого в своём государстве (по отношению к резиден­там РМ, и по договору такая обязанность на неё возлагалась), то РМ может принять как ответную меру такое же взимание налогов с её не резидентов.

Как правило, к таким мерам стороны приходят довольно редко так как стороны стараются выполнять взятые на себя обязательства, тем более что они носят взаимовыгодный характер.

Исполнение таких обязательств также основано на том, что по­сле заключения такого рода соглашений стороны обязуются привести своё внутреннее национальное законодательство в соответствии с за­ключённым соглашением. Поэтому в случае нарушения правил, уста­новленных международным договором (соглашением) нарушаются и, прежде всего нормы внутреннего национального законодательства.

Среди заключённых РМ и другими государствами Соглашений (до­говоров) касающиеся избежания двойного налогообложения можно вы­делить следующие:

1.Соглашение между Правительством РМ и Правительством Рес­публики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предот­вращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.[11]

2. Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.[12]

3. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения уплаты от налогов на доход и имущество.[13]

4. Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов.[14]

5. Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного нало­гообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уп­латы налогов.[15]

6. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.[16]

7. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Латвия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.[17]

8. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.[18]

9. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об избежании двойного налогообложения до­ходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.[19]

10. Конвенция между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты нало­гов.[20]

Кроме указанных Соглашений (конвенций), которые имеют своё прямое назначение (судя и по самому названию) в вопросах об избежа­нии двойного налогообложения, существуют и целый ряд других кон­венций которые косвенно затрагивают указанную тематику. К числу таких конвенций можно отнести следующие:

1. Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной за­щите инвестиций.[21]

2. Соглашение Между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной за­щите инвестиций.[22]

3. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Республики о свободной торговле.[23]

Существуют ещё и целый ряд других конвенций, которые прямо или косвенно отражают вопросы об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.

Целью настоящей курсовой работы будет не выявление таких со­глашений, которые косвенным образом регулируют данный вопрос (хотя не большой анализ некоторых из них будет сделан), а именно ука­зание на существование прямых соглашений, их анализ, оценка, а также интересным будет выявление некоторых различий между от­дельными такими соглашениями.

Кроме этого, в марте 1992г. в Москве между странами СНГ было подписано Соглашение о согласовании налоговой политики. Согласно этому соглашению страны- участники взяли на себя обязательство проводить согласованную налоговую политику на основе правил, прин­ципов налогообложения и применять единый перечень основных нало­гов.

Так, основными налогами, согласно соглашению, являются:

- налог на прибыль предприятий, не зависимо от форм собственно­сти;

- подоходный налог с физических лиц.

Среди косвенных налогов отмечаются:

- налог на добавленную стоимость (НДС);

- акцизы.

Кроме этого соглашение предусматривает, что Договариваю­щиеся Государства обязуются устанавливать законодательстве о на­логах следующие важные положения:

а) в области налога на прибыль предприятий устанавливаются правила определения субъектов, объектов налогообложения и порядок учёта затрат на производство и реализацию продукции;

б) в области подоходного налога с физических лиц устанавлива­ется принцип определения облагаемых доходов и принцип определения доходов, не подлежащих налогообложению;

в) в области НДС устанавливаются правила о применении единых ставок НДС и унификацию порядка её исчисления и уплаты.

Данное Соглашение имеет региональный характер и потому имеет своё распространение только на территории государств СНГ, являющиеся сторонами данного соглашения.

Руководствуясь этими правилами государства, стремятся к ми­нимализации рисков, связанные с уклонением от уплаты налогов, а также делают встречные шаги к развитию экономических отношений на взаимовыгодных условиях.

Кроме этого, 24 сентября 1993г. в Москве был подписан договор о создании Экономического Союза. Статья 18 данного договора содер­жит не маловажное указание на развитие взаимных отношений в об­ласти налогов. Так, ст. 18 гласит, что:

Договаривающиеся Стороны проводят последовательную гар­монизацию налоговых систем. Они унифицируют виды основных нало­гов, а также законодательные положения о порядке взимания налогов (субъекты и объекты налогообложения) и о применении ставок нало­гов.

Гармонизация налоговых систем Договаривающихся Сторон осуществляется путем заключения отдельного соглашения о налоговой политике, осуществляемой в рамках Экономического союза, а также на основе единства методологии учета затрат на производство.

Республика Молдова является стороной этого договора.[24]

Содержание и анализ отдельных соглашений, конвенций будет рассмотрен в следующем вопросе.

3. Международные конвенции об избежании двойного нало­гообложения.

Как было указано выше, РМ были подписаны не мало соглашений об избежании двойного налогообложения. Поэтому рассмотрение их всех в данной работе представляется затруднительным и не нужным. Это можно подтвердить тем, что в предыдущих вопросах были указаны ос­новные принципы, на которых строятся международные отношения (в том числе в сфере вопросов избежания двойного налогообложения), а также цели такого сотрудничества. Потому, беря указанное во внима­ние, считаю, что рассмотрение этих конвенций не отдельно, а в анализе с остальными конвенциями, будет вполне целесообразным и точным.

Таким образам, в данной работе в хронологическом порядке я буду цитировать статьи соглашений (конвенций) и сразу давать их анализ, ука­зывая и специфику отличающихся положений.

Итак, первая статья всех конвенций указывает на круг лиц, на кото­рых она имеет своё распространение. Этим кругом приходятся лица, яв­ляющиеся резидентами одного или обоих договаривающихся государств- то есть устанавливается круг субъектов.

Согласно ст.2 Соглашений (конвенций) устанавливается уже объекты- то, к каким конкретно налогам будет применяться настоящее соглашение.

Если исходить из самого названия заключаемых Соглашений, то можно указать на то, что они применимы к налогам на доход и на имущество. Не­которые Конвенции указывают на налоги на доход и на капитал (например, Конвенция между Правительством РМ и Правительством Республики Румы­нии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.) Однако большой разницы в этом нет.

Соглашения применяются к налогам на доходы и имущество (капитал), взимаемые от имени Договаривающегося Государства, независимо от спо­соба их взимания. В Конвенциях, заключённых с Польшей, Узбекистан, Румы­нией, Украиной, данная статья, кроме указания от чьего имени взимаются, налги, устанавливает ещё и органы, осуществляющие такую функцию - ими являются местные органы власти или административно-территориальные единицы.

Самое большое различие, которое имеется между Соглашениями, явля­ется сами налоги, на которые она распространяется. Для более понятной классификации и выявления разницы я буду перечислять те либо иные налоги, а в скобках указывать к каким государствам и каким соглашениям они приме­нимы:

а) в Молдове:

налог на прибыль ( доход) предприятий ( во всех соглашениях);

подоходный доход с физических лиц ( во всех Соглашениях);

налог на недвижимое имущество ( во всех соглашениях);

налог на доход от банков и страховых компаний (в Конвенции между РМ и республикой Румыния;

б) в других государствах:

налог на доходы и прибыль юридических лиц ( во всех соглашениях);

подоходный налог с граждан ( во всех соглашениях);

налог на недвижимость (во всех соглашениях);

налог на дивиденды, на прибыль от сельскохозяйственной деятельно­сти (в Конвенции между РМ и Республикой Румыния). Однако, относи­тельно этого пункта, нужно отметить, что, не смотря на то, что в дру­гих соглашениях нет данного указания на эти налоги, тем не менее, поло­жения соглашений к ним также применимы, исходя из следующего пункта, имеющегося во всех соглашениях.

Кроме того, как указывает соглашение, оно применяется также к лю­бым идентичным или подобным по существу налогам, которые взимаются в дополнение к существующим налогам либо вместо них, после даты подписа­ния настоящего соглашения. Компетентные органы договаривающихся госу­дарств извещают друг друга о любых существенных изменениях, имевших место в их налоговых законодательствах.

Штрафы, взимаемые с налогоплательщика в случае нарушения налогового законодательства или уклонения от уплаты налогов, а также проценты, взимаемые в связи с просрочкой платежа, не рассматриваются в качестве налога.

Указанным компетентным органом, который обязан уведомлять о лю­бых существенных изменениях является, согласно соглашениям, для РМ - Ми­нистерство Финансов (далее МФ) или его уполномоченный орган, и соответ­ственно Министерство Финансов соответствующего государства.

Как было указано выше в работе, главным принципом при налогообложе­нии является установление резиденства, т.е. определение субъекта налого­плательщика. Все соглашения устанавливают принцип резиденства иден­тично.

Так, «резидент одного договаривающегося государства» означает лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложе­нию в нём на основании местожительства, места регистрации, резиденции или любого другого аналогичного признака. Этот термин, однако, не вклю­чает лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или имущества, рас­положенного в нём.

Если в соответствии с этими положениями физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, его положение определя­ется следующим образом:

а) оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно располагает постоянным жильём; если оно располагает посто­янным жильём в обоих договаривающихся государствах, оно считается рези­дентом того государства, в котором оно имеет более тесные личные и эко­номические связи (центр жизненных интересов);

б) если договаривающееся государство, в котором находится центр его жизненных интересов, не может быть определено или если оно не распола­гает постоянным жильём ни в одном из договаривающихся государств, оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно обычно проживает;

в) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается рези­дентом того договаривающегося государства, гражданином которого оно является;

г) если оно не является гражданином ни одного из договаривающегося го­сударств, компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

Данные определения даны только в отношении физических лиц. Что ка­сается юридических лиц, то у них нет таких способов определения резиден­ства и в случае если то или иное юридическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, то вопрос сразу, непосредственно, ре­шается по взаимному согласию компетентных органов договаривающихся государств.

Как указывалось, соглашения применяются в первую очередь к доходам.

 Данные доходы подразделяются на доходы от недвижимогоимуще­ства и прибыли предприятий. Соглашения устанавливают, что термин «не­движимое имущество» имеет то значение, которое он имеет по законода­тельству договаривающегося государства, в котором находится данное иму­щество. Доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государ­ства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом договаривающемся государстве могут облагаться налогом в этом другом государстве. Данное положение применя­ется к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме, а также к доходам от недвижимого имущества предприятий и к доходам от недвижи­мого имущества используемого для выполнения независимых личных услуг.

Интересное определение недвижимого имущества дается в ряде Конвен­ций (между РМ и Республикой Румыния, между РМ и Узбекистан, между РМ и Польша). Так, эти оглашения указывают, что термин «недвижимое имуще­ство» включает также вспомогательное имущество, скот и оборудование, используемые в сельском хозяйстве, права, к которым применяются положе­ния общего права в отношении земельной собственности, узуфрукт недви­жимого имущества и права на переменные или фиксированные ренты за раз­работку или права на разработку минеральных месторождений, источников и других природных ископаемых. Исходя их прямого толкования данного по­ложения, можно сделать вывод, что скот, а также перечисленные права также является недвижимым имуществом, что противоречит общеприня­тому установленному правилу относительно самого понятия недвижимого имущества, данное ещё римлянами. Поэтому скорей всего данное правило при его применении необходимо подвергать расширительному толкованию, либо данные виды нужно было определить в отдельную статью или просто поло­жение в статье (чтобы не возникало лишних вопросов).

Кроме определения недвижимого имущества и перечисления его призна­ков Соглашения указывают и исключения того вида имущества, которое к нему не относится, это: морские, речные и воздушные суда, железнодорож­ный и автомобильный транспорт.

Следующим доходом, как указывалось выше, является прибыль предпри­ятий.

 Соглашения устанавливают, что прибыль предприятий одного догова­ривающегося государства облагается налогом только в этом договариваю­щемся государстве, если только это предприятие не осуществляет коммер­ческую (предпринимательскую) деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет коммерческую (предпринимательскую) деятель­ность как указано выше, прибыль данного предприятия может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Если предприятие одного договаривающегося государства осуществляет коммерческую (предпринимательскую) деятельность в другом договариваю­щемся государстве через находящееся тем постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве этому постоянному предста­вительству зачисляется прибыль, которую оно могло бы получить в случае, если бы оно было отдельным и самостоятельным предприятием, осуществ­ляющим такую же аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях и действующим совершенно независимо от предприятия, постоян­ным представительством, которого оно является.

Важным положением Соглашений, особенно в части уклонения от нало­гов, является ст.9, где идёт речь об ассоциированных лицах. Так, в случае, ко­гда:

а) предприятие договаривающегося государства прямо или косвенно уча­ствует в управлении, контроле или капитале предприятия другого договари­вающегося государства, или

б) одни и те же лица прямо или косвенно участвует в управлении, кон­троле или капитале предприятия одного договаривающегося государства, и предприятия другого договаривающегося государства,

и в каждом случае между двумя предприятиями в их коммерческих (предпринимательских) и финансовых взаимоотношениях создаются или ус­танавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему перечислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соот­ветственно обложена налогом.

В случае, когда одно договаривающееся государство включает в прибыль предприятия этого государства - и соответственно облагает налогом - при­быль, по которой предприятие другого договаривающегося государства обла­гается налогом в этом другом государстве, и прибыль, таким образом, вклю­чённая, является прибылью, которая была бы начислена предприятия первого договаривающегося государства, если бы условия взаимоотношений между двумя предприятиями были бы условиями, которые существуют между двумя независимыми предприятиями, тогда это другое государство делает соответствующую уступку в сумме налога, взимаемого с этой прибыли. При определении такой поправки должны быть рассмотрены другие положения настоящего соглашения, а компетентные органы договаривающихся госу­дарств могут проконсультироваться друг с другом при необходимости.

Таким образом, можно сказать, что, не смотря на то, что вышеуказан­ное условие является объёмным и запутанным, главным основанием для при­менения этого условия для избежания двойного налогообложения, является взаимоотношения между двумя предприятиями носящий характер независи­мости. Однако, самого определения, при котором эти предприятия можно считать независимыми не дается, поэтому такое определение можно выявит, идя от обратного при определении зависимого предприятия, что является не сложным.

Следующим важным элементом, является определение дохода от от­чуждения имущества.

Доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества расположенного в другом договари­вающемся в другом договаривающемся государстве, могут облагаться нало­гом в этом другом договаривающемся государстве.

Доходы от отчуждения имущества, составляющего часть коммерче­ского имущества постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или от имущества, относящегося к постоянной базе, доступ­ной резиденту одного договаривающегося государства в другом договари­вающемся государстве для предоставления независимых личных услуг, вклю­чая доходы от отчуждения такого постоянного представительства (от­дельно или в совокупности с целым предприятием) или такой постоянной базы, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Специфика в отношении продажи отдельного недвижимого имущества - это морские, речные, воздушные суда, дорожные транспортные средства, эксплуатируемые в международных перевозках, или имущество, связанное с эксплуатацией морских, речных или воздушных судов, дорожных транспорт­ных средств. Она (специфика) заключается в том, что если во всех предыду­щих случаях налогообложения речь шла о том, что они могут облагаться налогом в соответствующем государстве, то здесь норма императивно ука­зывает на то, что налогообложение в отношение вышеперечисленного не­движимого имущества осуществляется только в государстве предприятия этого государства.

Доходы от отчуждения любого другого имущества, кроме вышеуказан­ного, облагаются налогом только в том договаривающемся государстве, ре­зидентом которого является лицо, отчуждающее имущество. (Т.е. устанав­ливается принцип применения так называемого lex venditoris) .

Однако, объектом налогообложения является не только процесс отчу­ждения и другие подобные сделки с имуществом, но и сам факт наличия та­кого недвижимого имущества, также является основанием для налогообло­жения. Так, Соглашения предусматривают принцип налогообложения на недвижимое имущество, однако, не связанное с отчуждением последнего. Так, имущество, представленное недвижимым имуществом, являющимся собственностью резидента одного договаривающегося государства и рассо­ложенным в другом договаривающемся государстве, может облагаться на­логом в этом другом государстве.

Имущество, представленное недвижимым имуществом, являющимся ча­стью коммерческого имущества постоянного представительства, которым предприятие одного договаривающегося государства располагает в другом договаривающемся государстве, или представленное недвижимым имущест­вом, связанным с постоянной базой, доступной резиденту одного договари­вающегося государства, а другом договаривающемся государстве в целях пре­доставления независимых личных услуг, может облагаться налогом в этом другом государстве.

Выше указанное налогообложение относилось к доходу. Конвен­ции (некоторые) предусматривают также налогообложение и в отношении капитала.

Так, устанавливается, что: капитал, представленный недвижимым имуществом может облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, где находится это имущество.

    Капитал, представленный движимым имуществом, являющимся частью актива постоянного представительства предприятия, или движи­мым имуществом, принадлежащим постоянной базе и используемым для ока­зания независимых личных услуг, может облагаться налогом в Договариваю­щемся Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.

Морские, речные, воздушные суда, автомобильный или железнодо­рожный транспорт, эксплуатируемые в международных перевозках, и движимое имущество, связанное с эксплуатацией таких видов транспорта, облагаются налогом только в том Договаривающемся Государстве, в кото­ром предприятие является резидентом.

Все другие элементы капитала резидента одного Договаривающегося Государства будут облагаться налогом только в этом Государстве.

Интересным и не маловажным является положение о международных перевозках. «Международная перевозка» означает любую перевозку морским, речным, воздушным судном, автомобильным или железнодорожным транс­портом, эксплуатируемым предприятием резидента в одном Договариваю­щемся Государстве, кроме случаев, когда такие перевозки осуществляются только между пунктами, расположенными в другом Договаривающемся Го­сударстве.

Таким образом, может возникнуть вопрос о порядке обложения НДС до­хода предприятия. Ответить можно, приведя конкретный пример из прак­тики:

Пример.

Молдавское предприятие оказало транспортные услуги молдавскому предприятию, доставив груз в Румынию. Вопрос - подлежит ли обложению НДС международная перевозка по маршруту Кишинёв- Бухарест, в случае, если заказчиком перевозки является румынский экономический агент?

Согласно ст.104НК по нулевой ставке облагаются услуги на экспорт, в том числе все виды меж