Разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения

Анализируя международный опыт, можно выделить два основных подхода к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

I. Первый подход основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство.

При этом нарушение законодательства может быть явным и скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации данным первичной бухгалтерской отчетности, использования налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение законодательства имеет место тогда, когда налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Например, когда налогоплательщик перечисляет средства по фиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые в действительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговыми преимуществами (например, являющемуся резидентом оффшорной зоны или уплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой «фирмой-однодневкой»). Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований.

Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов:

· Формирование нейтрального законодательства, предусматриваемого максимально возможную близость ставок налогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочих искажающих факторов;

· Установление законодательных ограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенных схем минимизации налоговых обязательств;

· Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения.

Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность. Абсолютная нейтральность налогового законодательства в принципе недостижима.

Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательству сложно перекрывать все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство.

Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно. Учитывая, что фиктивная сделка по сути представляет собой включение в налоговую отчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщика должны рассматриваться как налоговое нарушение, а в определенных случаях как уголовное преступление. Рассмотрение подобных действий налогоплательщика в качестве нарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания по таким делам, что представляет значительные сложности.

Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», в защите фискальных интересов государства объясняется появление в налоговом праве концепции злоупотребления правом.

II. Концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации.

Концепция «злоупотребления правом» юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличие нарушений законодательства. В действительности это не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции злоупотребления правом основан на суждении типа: «очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной».

Юридическая уязвимость этого подхода компенсируется тремя факторами.

Во-первых, тем, что налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий. За десятилетия своего развития судебная практика развитых стран выявила ряд внешних признаков «сомнительности» сделок, использующихся в качестве оснований, среди которых можно упомянуть следующие:

§ отсутствие у сделки иной деловой цели (экономического смысла) помимо налоговой оптимизации, в том числе заключение сделки в ущерб экономическим интересам одной из сторон;

§ согласованность и синхронность действий участников сложной цепочки сделок – как основание рассматривать цепочку сделок как одну сделку;

§ совершение сделок с резидентами оффшорных зон или государств, не имеющих информационного обмена с налоговыми органами страны налогоплательщика;

§ неоправданная сложность используемых правовых конструкций в условиях, когда деловые цепи участников сделки могут быть достигнуты простыми методами;

§ сокращение налогового обязательства одной из сторон сделки без его переложения на контрагента.

Таким образом, судебные решения по делам о злоупотреблении правом, как правило, основываются на косвенных доказательствах фиктивного характера сделки, хотя ввиду отсутствия исчерпывающего перечня признаков «сомнительности» сделок потенциально любая, направленная на минимизацию налогов сделка может быть оспорена.

Во-вторых, недостатки концепции злоупотребления правом компенсируются тем, что констатация наличия такого злоупотребления в действиях налогоплательщика не влечет признания самой сделки недействительной, а только позволяет изменять ее налоговые последствия.

В-третьих, интересы государства и налогоплательщиков уравновешиваются тем, что по делам о «злоупотреблении правом» налоговые санкции не взыскиваются, применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога. Таким образом, слабость доказательственной базы компенсируется смягчением ответственности за злоупотребление правом по сравнению с нарушениями налогового законодательства.

Российскую Федерацию на сегодняшний день нельзя однозначно отнести к числу стран, исповедующих один из рассмотренных выше подходов. С одной стороны еще в 1991 г. было закреплено право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, т.е. в том числе ввиду:

§ наличия у сделки цели, «заведомо противной основам правопорядка или нравственности»;

§ совершения сделки «лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия» (мнимая сделка) или с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка).

Таким образом, первый случай отражает концепцию злоупотребления правом, а вторая – доктрину примата существа сделки над ее формой. При этом в отличие от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налога, а меры ответственности, причем значительно более суровые, чем за прямое нарушение налогового законодательства.

С другой стороны, до определенного момента эти нормы широко не применялись, а первое время после принятия первой части Налогового кодекса РФ право налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными и вовсе считалось спорным.

Однако Определением 138-О от 25 июля 2001 г. Конституционный суд подтвердил право налоговых органов подавать иски о признании сделок налогоплательщика недействительными и ввел в юридический обиход категорию «добросовестность налогоплательщика», с чем связано начало широкого практического применения концепции злоупотребления правом в России. На сегодняшний день стратегию в борьбе с уклонением от уплаты налогов определяет не столько законодательство, сколько судебная практика.

В свою очередь существенным недостатком концепции злоупотребления правом в России является то, что она приводит к стиранию границ между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. Вследствие этого применение концепции резко снижает степень определенности налоговой системы и, соответственно, условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Еще одним негативным следствием использования в законодательстве не имеющих четкого содержания, оценочных формулировок является повышение риска коррупции в налоговых органах и судах.

Принимая во внимание вышеизложенное, представляется целесообразным отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Это исключит возможность признания сделок налогоплательщиков недействительными лишь на том основании, что одним из мотивов их совершения была цель минимизации налогов. Кроме того, необходимо положить конец использованию категории «добросовестность» и аналогичных неопределенных категорий для ущемления прав налогоплательщика.

Отказ от использования концепции злоупотребления правом в российском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы, учитывая, что в настоящее время в России действует целый ряд запретов и презумпций, направленных на перекрытие каналов уклонения от налогообложения.

Однако отказ от использования концепции злоупотребления правом без ужесточения норм, направленных на борьбу с конкретными схемами налогового уклонения, представляется чрезмерно радикальной мерой. Его можно синхронизировать с увеличением числа законодательно запрещенных схем налоговой оптимизации или установлением частных доказательственных презумпций, позволяющих в определенных случаях доначислять налог без применения штрафных санкций, если налогоплательщик не докажет экономическую обоснованность своих действий.

Наконец, никогда не следует пренебрегать таким способом борьбы с уклонением от налогообложения, как сокращение числа налоговых льгот и обеспечение единого нейтрального налогового режима для всех налогоплательщиков.