Повторная выездная налоговая проверка

В пункте 5 ст. 89 части первой НК РФ установлено, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Иначе говоря, по общему правилу запрещено проведение повторной проверки, понятие которой определено в п. 10 этой же статьи: повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Аналогичный запрет содержался в ч. 3 ст. 87 НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ).

Касаясь определения понятия повторной проверки, необходимо обратить внимание на два признака, характеризующих проверку в качестве повторной: совпадение предмета проверки (т.е. налогов, правильность исчисления и уплаты которых проверяется) и периода, за который проводится. Президиум ВАС РФ в п. 8 Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, указал, что при применении положений, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика. На данном примере разъяснено, что налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется; следовательно, проверкой правильности и своевременности уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость охватываются и внешнеэкономические операции налогоплательщика; в связи с изложенным доводы налогового органа в обоснование правомерности проведения у налогоплательщика второй проверки по тем же налогам за уже проверенный налоговый период не могут быть приняты судом во внимание.

Нововведением является то, что в п. 5 ст. 89 НК РФ установлено еще одно ограничение для проведения проверок: налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Необходимо обратить внимание на то, что речь идет не о повторных проверках. Иначе говоря, не могут проводиться в течение одного календарного года более двух раз не совпадающие по предмету и охватываемому периоду выездные налоговые проверки одного налогоплательщика. При этом предусмотрено исключение из данного общего правила. Руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (т.е. руководителем ФНС России, см. введение) может быть принято решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика и соответственно установлении наличия ограничений по назначению проверок согласно п. 5 ст. 89 НК РФ не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок (т.е. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты только региональных и (или) местных налогов) его филиалов и представительств (об особенностях проведения выездных налоговых проверок филиалов и представительств см. ниже).

Непосредственно назначение и проведение повторной выездной налоговой проверки регламентированы п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которому при назначении повторной проверки не действуют ограничения, указанные в п. 5 статьи. То есть повторная проверка может быть проведена по тем же налогам и за тот же период, что и первоначальная проверка, что, собственно, и составляет сущность повторной проверки. Кроме того, повторная проверка может быть проведена и в том случае, если в отношении данного налогоплательщика в календарном году ее проведения уже проведены две выездные налоговые проверки.

В то же время, как представляется, остается открытым вопрос о том, может ли быть проведена в отношении одного и того же налогоплательщика обычная (не повторная) выездная налоговая проверка, в случае если в календарном году ее проведения уже состоялись одна обычная проверка и одна повторная проверка или две повторные проверки. Не приходится сомневаться в том, что для налоговых органов ответ очевиден - конечно, может. Однако достаточно аргументированным выглядит и противоположная позиция, так как ни в п. 5, ни в п. 10 ст. 89 НК РФ не говорится о том, что при определении количества проверок не учитываются повторные проверки.

При проведении повторной выездной налоговой проверки согласно п. 10 ст. 89 НК РФ может быть проверен только период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. Иначе говоря, на проведение повторной проверки распространяется общее правило п. 4 указанной статьи о периоде, которым может быть охвачена проверка. При этом период, которым охвачена первоначальная проверка, но выходящий за пределы трехлетнего периода, предшествующего году назначения повторной проверки, охвачен данной повторной проверкой быть не может. Например, в случае если первоначальной проверкой, назначенной в 2007 г., охвачен 2004-2006 гг., то повторной проверкой, назначаемой в 2008 г., может быть охвачены только 2005-2006 гг., а повторной проверкой, назначаемой в 2009 г., - только 2006 г.

Следует отметить, что рассматриваемое положение п. 10 ст. 89 НК РФ о периоде, за который может быть проведена повторная выездная налоговая проверка, прямо в действовавшей редакции НК РФ не предусматривалось, но с очевидностью следовало из ч. 1 ст. 87 НК РФ (см. выше), а также из ч. 4 этой же статьи, согласно которой повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа должна была проводиться с соблюдением требований данной статьи.

В части 3 ст. 87 НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) говорилось о том, что запрет проведения повторных проверок не распространяется на случаи, когда проводятся в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Эти же два исключения предусматривались и в ч. 3 ст. 89 НК РФ в действовавшей редакции.

Первое из указанных исключений трансформировано в положения п. 11 ст. 89 НК РФ в действующей редакции (см. ниже). Второе же исключение воспроизведено в подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ в действующей редакции: повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В части 4 ст. 87 НК РФ в действовавшей редакции устанавливалось, что такая повторная проверка проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа. Уже упоминалось, что формы такого постановления и постановления о внесении дополнений (изменений) в постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки были утверждены Порядком назначения выездных налоговых проверок, утв. приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 (приложения 3 и 5 соответственно). В настоящее же время применяются форма Решения о проведении выездной налоговой проверки, утв. приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ и рекомендуемая форма Решения о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки, утв. приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@.

Подпункт 2 п. 10 ст. 89 НК РФ предусматривает новое исключение из запрета проведения повторных проверок, направленное на недопущение недобросовестных действий налогоплательщиков. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Необходимо обратить внимание на то, что в указанном случае повторная проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, ранее проводившего проверку. В рамках повторной выездной налоговой проверки, проводимой в соответствии с подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, может быть проверен период, за который представлена уточненная налоговая декларация, но не выходящий за пределы трехлетнего периода, предшествующего году вынесения решения о проведении повторной проверки.

По общему правилу, закрепленному в п. 10 ст. 89 НК РФ, в случае если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, то к налогоплательщику не применяются налоговые санкции. Исключение составляют случаи, когда невыявление такого факта явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Данные положения являются нововведением Закона 2006 г. N 137-ФЗ и согласно ч. 12 его ст. 7 применяются к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 г. Следует обратить внимание на то, что общее правило п. 10 ст. 89 НК РФ о неприменении налоговых санкций в случае выявления налоговых правонарушений повторной проверкой не касается порядка доначисления налогов и начисления пеней по ним.

Предусмотренное в ч. 3 ст. 87 и ч. 3 ст. 89 НК РФ в действовавшей редакции исключение из запрета проведения повторных проверок для случаев проведения проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика трансформировано в норму п. 11 ст. 89 НК РФ, согласно которой выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

Соответственно при проведении проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации не действуют ограничения, содержащиеся в п. 5 ст. 89 НК РФ, ни в части запрета проведения повторной проверки (т.е. по одним и тем же налогам за один и тот же период), ни в части запрета проведения более двух проверок одного налогоплательщика в течение календарного года

Проверкой, проводимой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, согласно с п. 11 ст. 89 НК РФ может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Иначе говоря, на проведение такой проверки распространяется общее правило п. 4 указанной статьи о периоде, которым может быть охвачена проверка. Рассматриваемое положение п. 11 ст. 89 НК РФ прямо в действовавшей редакции НК РФ не предусматривалось, но с очевидностью следовало из нормы ч. 1 ст. 87 НК РФ (см. выше).

Выездная налоговая проверка, проводимая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, выделена в самостоятельный вид проверок, так как в зависимости от того, о каких налогах идет речь и за какой период ранее проводились выездные налоговые проверки, она может соответствовать понятию повторной проверки (т.е. проводиться по тем же налогам и за тот же период) полностью или частично либо вообще не соответствовать такому понятию.

Выделение такой проверки в самостоятельный вид проверок предопределено тем, что после завершения ликвидации или реорганизации юридическое лицо (ликвидированное или реорганизованное) перестает существовать и соответственно проведение выездной налоговой проверки в отношении него (как и осуществление иных мероприятий налогового контроля) невозможно. В отношении же физического лица - налогоплательщика проверка возможна вплоть до его смерти или признания его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом утрата физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя не имеет значения для назначения и проведения выездной налоговой проверки его предпринимательской деятельности. Именно это следует из Определения КС РФ от 25 января 2007 г. N 95-О-О*(46), в котором указано, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов.