Фальсификации и вуалирования балансов

Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.

Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае го­ворят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация. (Теперь, по примеру англоязычных стран, по множеству проблем норматив­ные положения предусматривают определенный репертуар реше­ний. Этот репертуар задает границы, в пределах которых ад­министрация может менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансового результата.)

Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта.

Соколов Я.В. отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетовода могут встретиться четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответов на два вопроса:

1.Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

2.Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?

Разберем каждую ситуацию.

Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсифика­ция.

Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза име­ет глубокий методологический смысл, потому что подавляющее большин­ство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, явля­ется объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невоз­можно достичь объективности отчетных данных, потому что следует при­нять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наобо­рот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имуще­ственное положение предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку актина, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат.

Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, может рассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни — в счетоводстве — недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса не­возможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими докумен­тами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгал­терской отчетности

Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение фир­мы, гак как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно при­нципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчет­ность.

Ситуация отражает принцип «true and fair vier»— достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетно­сти. Согласно этому подходу фирма может отклониться от приня­тых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированном, если она cоставлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому что пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.

Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущест­венное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращая к преды­дущей.

Соколов Я. В. пишет, что еще И. Ф. Шер отмечал, что «... правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правди­востью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса».

Н.А. Блатов, представитель советской бухгалтерской мысли, развил эту мысль и вывел пять критерий правдивости:

1.соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов;

2.полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;

3.подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам;

4.наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами;

5.построение баланса по данным инвентаризации;

В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

Совсем по-иному Блатов трактовал реальность баланса, под которой он понимал соответствие его оценок действительности.

Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии – юридические и экономические признаки. Однако сложность, заключается в том, что те, кто формирует требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как было отмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.

В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование.

Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущест­венное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.

Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неаде­кватности представленных данных, во втором — речь идет о фаль­сификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д.) при этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположенными.

И так, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объект изучения счетоведения – большой науки, для бухгалтера-практика это только ориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркивает недостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должны делать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант, позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать «что такое хорошо и что такое плохо». Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства, ибо показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов, объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. И, наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к необходимости института аудиторов, внешних и внутренних ревизоров. Именно аудиторы в первую очередь должны понимать, что искажение отчетности, как по объективным, так и по субъективным причинам (по греховности человеческой натуры) – дело хотя и ненормальное, но естественное.

6. Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской

Отчетности

Важнейшим средством оценки «качества» бухгалтерской отчет­ности перед ее представлением заинтересованным пользователям является аудит.

Согласно п.3 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской дея­тельности» от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «целью аудита является вы­ражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) от­четности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации». Такое понимание цели аудита признано и в международной практике.

Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации про­водится независимыми лицами — аудиторами (гражданином-предпринимателем или сотрудниками аудиторской фирмы), имеющими соответствующий аттестат. Независимость означает полную самостоятельность аудитора, отсутствие его подчинен­ности или какой-либо иной связи с экономическим субъектом, чья отчетность подвергается аудиту. Тем самым гарантируется свобода аудитора в выражении своего мнения. Такой аудит называется внешним, в отличие от внутреннего, организуемого непосредственно руководством организации и входящим в си­стему внутреннего контроля.

Результаты проведенного аудита (аудиторской проверки) оформ­ляются в виде аудиторского заключения — официального доку­мента, содержащего выраженное в установленной форме мнение о достоверности проверенных отчетов и имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов госу­дарственной власти и управления, а также для любых других ка­тегорий пользователей бухгалтерской отчетности.

Заключение составляется с соблюдением единых требований к его форме и содержанию, установленных Федеральным правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бух­галтерской) отчетности», утвержденным постановлением Прави­тельства РФ от 23.09.02 г. № 696, и включает три основные части: вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содер­жащую мнение аудитора.

Во вводной части содержатся данные о составе отчетности, подвергнутой аудиторской проверке, и указание на орган управ­ления аудируемого лица, ответственный за подготовку и представление отчетности.

В части, описывающей объем аудита, содержатся перечень нор­мативных актов, которыми аудитор руководствовался при проведении проверки, описание применяемых процедур аудита, а также заявление аудитора относительно того, что аудит проводился на выборочной основе и предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности отчетности.

В части, содержащей мнение аудитора, излагается информация о том, насколько достоверно во всех существенных отношениях финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение и результаты деятельности аудируемого липа за опреде­ленный период.

Если аудитор не может выразить безоговорочно положитель­ное мнение или в организации, представляющей отчетность, име­ют место события, о которых аудитор считает необходимым про­информировать пользователей (например, сомнение в возможно­сти соблюдения принципа непрерывности деятельности), то заключение модифицируется путем введения дополнительной части с описанием фактов, заслуживающих внимания.

Законом «О бухгалтерском учете» установ­лено, что в состав бухгалтерской отчетности организации включа­ется аудиторское заключение, если она в соответствии с федераль­ными законами подлежит обязательному аудиту. Действующим за­конодательством предусмотрен обязательный аудит годовой бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ, кредит­ных организаций, страховых компаний, инвестиционных фондов и некоторых других групп экономических субъектов.

Из сказанного следует, что для выработки объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо по­лучить доказательства того, что она не содержит существенных ис­кажений и обеспечивает во всех экономически и юридически зна­чимых отношениях адекватное отражение имущественного положе­ния и финансовых результатов деятельности организации. Процесс получения доказательств заключается в применении процедур ауди­та: определенного порядка и последовательности действий, которые рекомендованы правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти или разработаны аудитором самостоятельно и направлены на снижение до требуемых пределов уровня аудиторского риска.

Процедуры аудита весьма разнообразны по своему содержанию и охватывают все стадии аудита. Они могут включать методы, ис­пользуемые организацией для выявления ошибок, а также специальные методики получения необходимых доказа­тельств достоверности бухгалтерской отчетности. Так, в аудиторской практике широко распространена процедура проверки информации по существу, предполагающая:

 - детальную проверку верности отражения в бухгалтерском уче­те оборотов и сальдо по счетам путем инспектирования, наблю­дения, запросов и подтверждений, пересчета;

 - аналитические процедуры, состоящие в определении, оценке и анализе соотношений финансово-экономических показателей деятельности проверяемого экономического субъекта для выявле­ния необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности.

К важнейшим аналитическим процедурам относят:

а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетнос­ти с различными экономическими характеристиками, в том числе:

* с плановыми (сметными) показателями, определяемыми непосредственно организацией;

* с прогнозными показателями, определяемыми аудитором са­мостоятельно;

* с показателями деятельности аналогичных организаций или среднеотраслевыми данными;

* с данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности (информацией, полученной от руководства организации, матери­алами публикаций в прессе и др.);

б) расчет относительных показателей (коэффициентов) на ос­нове данных бухгалтерской отчетности за определенный период, характеризующих изменение имущественного и финансового по­ложения организации, их сопоставление и анализ;

в) использование экономико-математических и статистических методов и моделей для оценки возможных значений отдельных показателей и тенденций их изменения.

В случае обнаружения искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности. Сведения о выявленных искажениях подлежат отражению в модифицирован­ном аудиторском заключении.

Ввиду того, что аудит обычно проводится до момента представления бухгалтерской отчетности ее пользователям, выяв­ленные в результате проверки значимые ошибки, в случае со­гласия организации с выводами аудитора, должны быть устра­нены, а отчетность откорректирована с учетом предложенных поправок. Если организация уже осуществила передачу отчет­ности какому-либо пользователю (пользователям), то ошибки, на которые указано в итоговой части аудиторского заключе­ния, подлежат исправлению в том отчетном периоде, когда было подписано заключение.

В зависимости от степени уверенности аудитора в достоверно­сти бухгалтерской отчетности экономического субъекта различа­ют четыре типа аудиторских заключений:

1. Безусловно положительное аудиторское заключение содер­жит мнение аудитора, что проверенная бухгалтерская отчетность достоверна, то есть подготовлена таким образом, чтобы обеспе­чить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата ее де­ятельности за отчетный период исходя из Закона «О бухгалтерс­ком учете».

2. В условно положительном аудиторском заключении выража­ется мнение с оговоркой, означающее, что за исключением спе­циально раскрытых обстоятельств бухгалтерская отчетность под­готовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата ее деятельности за отчетный период исходя из Закона «О бухгалтерском учете».

3. Отрицательное аудиторское заключение содержит мнение аудитора, что в связи с определенными обстоятельствами (напри­мер, значительным отклонением порядка ведения бухгалтерско­го учета в организации от предусмотренного нормативными ак­тами) бухгалтерская отчетность содержит существенные искаже­ния и может ввести в заблуждение ее пользователей.

4. Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтер­ской отчетности в аудиторском заключении означает, что в ре­зультате определенных обстоятельств (ограничения объема аудита, нарушения принципа независимости и др.) аудитор не может выразить и не выражает такого мнения в одной из об­щепринятых форм.

Если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) со­ставила заключение, содержащее отказ от выражения мнения, или отрицательное мнение, это может явиться причиной неут­верждения годовой бухгалтерской отчетности высшим органом управления организацией, а также послужить поводом для при­нятия решений в отношении руководства организации.

Наличие в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, несомненно, оказывает влияние на восприятие пользователями содержащихся в ней данных. Cогласно постулату американского ученого Дж. Робертсона, «информа­ция, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергшаяся ей». Однако следует учитывать, что, во-пер­вых, аудиторское заключение представляет собой лишь мне­ние аудитора, которое не исключает иных мнений о досто­верности бухгалтерской отчетности и не гарантирует полного отсутствия в ней ошибок. Во-вторых, аудитор несет имущественную и профессиональную ответственность только за свое мнение о достоверности отчетности, но не за саму достовер­ность, обязанность по обеспечению которой возложена на ру­ководство организации.

Итак, аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляет из себя мнение аудитора о ее достоверности, содержит оценку соответствия этой от­четности нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федера­ции. А также при составлении аудиторского заключения должны приниматься во внимание все существенные обстоятель­ства, выявленные в результате аудита бухгалтерской от­четности организации.

Заключение

В рыночной экономике бухгалтерская отчетность играет весьма важную роль, поскольку выступает в качестве одного из основных источников информации для многих групп ее пользователей. Содер­жание и структура бухгалтерской отчетности в последние годы пре­терпели существенные изменения. Отчетность приблизилась по сво­им параметрам к международным требованиям, но процесс ее совер­шенствования как на отечественном, так и международном уровнях носит перманентный характер. Вопросы реформирования бухгалтер­ской отчетности постоянно обсуждаются на российских и междуна­родных конгрессах бухгалтеров и других профессиональных форумах. Речь идет прежде всего о создании эффективной системы отчетных данных, позволяющих пользователям получать всю необходимую по количественным и качественным параметрам информацию.

Согласно п. 3 Федерального закона РФ N 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49.