Глава 3. Механизм вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки

Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие (ст.101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Иными словами, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки обязан выявить, имеются ли обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение правонарушения, установить вину лица в совершении правонарушения и учесть обстоятельства, смягчающие либо отягчающие ответственность, а также определить, не истекли ли сроки давности привлечения к ответственности.

В настоящее время арбитражная практика применения положений ст.101 НК РФ сводится к тому, что решение по результатам рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа должно быть вынесено в пределах 14-дневного срока. В случае, если решение выносится с нарушением названого срока хотя бы на один день, такое решение признается арбитражными судами недействительными.

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки детально регламентирован приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138 “Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000", № 60 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

Согласно п.3.1 вышеуказанной Инструкции МНС перед принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа любого решения по результатам рассмотрения материалов проверки его проект визируется юристом налогового органа. По результатам рассмотрения актов налоговых проверок, в которых указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случаев, когда руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Итак, по результатам рассмотрения материалов проверки может быть вынесено решение:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст.101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В соответствии с п.3.2 Инструкции решение налогового органа о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения должно состоять из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.

Вводная часть решения должна содержать: номер решения, дату его вынесения; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилию, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН/код причины постановки на учет.

В описательной части решения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, а также обстоятельства отягчающие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой.

Резолютивная часть решения должна содержать: ссылку на ст.101 НК РФ, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет; суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов); суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов); указания на статьи части первой НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, а также предложения по устранению выявленных налоговых правонарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании.

Предложение добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции является обязательным условием для последующего обращения налогового органа с исковым заявлением в суд о взыскании этой санкции (в силу абз.2 п.1 ст.104 НК РФ);

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с п.3.3 Инструкции МНС решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:

во вводной части - данные, аналогичные тем, которые должны содержаться в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

в описательной части - изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

в резолютивной части - решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности со ссылкой на соответствующие положения ст.109 части первой НК РФ; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет, суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов), суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов), предложения по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (указанные реквизиты приводятся в случае выявления проверкой неуплаченных (не полностью уплаченных) сумм налогов (сборов);

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п.3.4 Инструкции МНС при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанное решение также состоит из трех частей (вводной, описательной и резолютивной).

Содержание вводной части ничем не отличается от содержания вводной части решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В описательной части такого решения приводится изложение обстоятельств, вызывающих необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В резолютивной части должно содержаться решение о назначении конкретных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно п.13 ст.101 НК РФ копия решения налогового органа (независимо от его процессуального содержания) и требование, вынесенное на основании решения, должны быть вручены налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или представителю указанных лиц, подвергнутых налоговой проверке, под роспись или переданы способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов вышеизложенных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Суд при отмене решения оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в ст.101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл.16 НК РФ.

Кроме того, даже установив допущенные налоговым органом нарушения требований ст.101 НК РФ и признав это решение налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным, арбитражному суду необходимо учитывать включение в данное решение недоимки по налогу и сбору, а также пеней. Иначе говоря, в большинстве случаев решение налогового органа может быть признано арбитражным судом недействительным лишь в части наложения санкций, поскольку освобождение обязанного лица от уплаты недоимки по налогу (сбору) и пеней требует отдельного обоснования.

Согласно п.1 ст.114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл.16 НК РФ.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

После вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ. Налоговый орган обращается в суд с иском в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налоговой санкции. Предложение уплатить добровольно сумму налоговой санкции может быть сделано обязанному лицу как непосредственно в решении о привлечении (об отказе в привлечении) этого лица к ответственности, так и путем направления этому лицу требования об уплате налога (сбора), пени и штрафов. Заметим, что предложение налоговым органом налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции до обращения с иском в суд является обязанностью налогового органа, несоблюдение которой влечет возвращение искового заявления.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. [4]

В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска.

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации (гл.26 Арбитражно-процессуального кодекса РФ от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ (в ред. от 31 марта 2005 г).

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.

Производство по делам о взыскании обязательных платежей и санкций возбуждается в суде на основании заявлений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, осуществляющих контрольные функции, с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, денежных сумм в счет их уплаты и санкций.

Заявление о взыскании подается в суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке или пропущен указанный в таком требовании срок уплаты.

Заявление о взыскании обязательных платежей и санкций должно соответствовать общим требованиям, предъявляемых процессуальным законодательством к исковым заявлениям. Кроме того, в заявлении должны быть также указаны:

1) наименование платежа, подлежащего взысканию, размер и расчет его суммы;

2) нормы федерального закона и иного нормативного правового акта, предусматривающие уплату платежа;

3) сведения о направлении требования об уплате платежа в добровольном порядке.

К заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прилагается документ, подтверждающий направление заявителем требования об уплате взыскиваемого платежа в добровольном порядке.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя.

В случае непредставления заявителем доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, суд может истребовать их по своей инициативе.