Объект налогообложения

Объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей на основании п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц:

- по трудовым договорам;

- по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой);

- по авторским договорам.

Трудовой договор - это соглашения между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором ( ст. 15 ТК РФ)

Если штатным работникам производятся отдельные начисления, не связанные с выполнением трудовых обязанностей и не являющиеся вознаграждением за труд, то такие выплаты не являются объектом обложения ЕСН.

Например, работник-донор в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха ( ст.186 ТК РФ)

Статьей 186 ТК РФ также предусмотрено, что при сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Указанные выплаты работодатель обязан производить в силу закона вне зависимости от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, т.е. такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

Суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставленные дни отдыха в соответствии с трудовым законодательством, не могут считаться выплатами по трудовым договорам.

Следовательно, указанные выплаты не включаются в объект обложения единым социальным налогом на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ и в объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (см. Письма Минфина России от 29.06.2006 N 03-05-02-04/91, от 20.10.2006 N 03-05-02-04/160, от 20.03.2007 N 03-04-07-02/9, от 01.06.2007 N 03-04-06-02/104).

Аналогично: работникам, привлекаемым к выполнению воинской обязанности, п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" гарантирует выплату среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы. Эта выплата также не связана с трудовыми отношениями и не облагается налогом.

Лицам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, причитаются дополнительные оплачиваемые отпуска, однако с сумм выплат ЕСН также не взимается, так как отпуска предоставляются не в связи с выполнением текущих трудовых обязанностей работника и финансируются из бюджетных средств, не включаются в расходы работодателя (Письма Минфина России от 22.11.2007 N 03-04-06-02/210; ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@ и др.).

Еще одна подобная выплата - оплата дополнительных выходных дней в месяц, предоставляемых одному из работающих родителей для ухода за детьми-инвалидами. В соответствии со ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц.

Согласно п. 10 Разъяснения "О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами", утвержденного Министерством труда и социального развития РФ и ФСС РФ от 04.04.2000 N 26/34, оплата вышеуказанных дополнительных выходных дней производится за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Эти суммы не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, поэтому единым социальным налогом не облагаются (Письмо Минфина России от 13.06.2007 N 03-04-06-01/184).

Выплаты физическим лицам по иным типам договоров (кроме трудовых, авторских и гражданско-правовых на выполнение работ, оказание услуг) налогом не облагаются: отсутствует объект налогообложения.

Лица, являющиеся членами совета директоров, наблюдательного совета или иного управляющего (наблюдательного) органа компании, в части выполнения этих функций не состоят с организацией ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях, в силу которых возникал бы объект обложения ЕСН. Следовательно, выплаты подобным лицам ЕСН не облагаются (Письма Минфина России от 10.07.2007 N 03-03-06/1/475, от 05.08.2008 N 03-04-06-02/89).

У работодателей не признаются объектом налогообложения также выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Условиями освобождения от ЕСН в случаях с иностранными сотрудниками являются: для гражданско-правовых отношений - исполнение договора за рубежом, а для трудовых отношений - определение места работы иностранца за границей и соблюдение механизма заключения трудового договора: через обособленное подразделение за пределами РФ.

То есть договор от имени работодателя заключает глава представительства, филиала или иного обособленного подразделения, созданного по законам страны его местонахождения, наделенный такими полномочиями на основании доверенности, выданной руководителем организации.

Выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

- у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Применительно к организациям на этом основании, в частности, не будут облагаться ЕСН следующие выплаты, перечисленные в ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ:

- суммы дивидендов, выплачиваемых физическим лицам (п. 1);

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21);

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22);

- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п. 23);

- на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24);

- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами) (п. 25);

- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 26);

- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п. 27);

- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания (п. 28);

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29);

- в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ (п. 37). Согласно ст. 169 ТК РФ размеры подъемных определяются соглашением сторон трудового договора. Если этот размер не определен или выплата по каким-либо причинам его превысила, сумма превышения ЕСН не облагается;

- на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (п. 38);

- на оплату рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 (в ред. Постановления Правительства РФ от 01.02.2005 N 49) (п. 38).

Приведенный в ст. 270 НК РФ перечень не облагаемых ЕСН выплат не является исчерпывающим, так как к отдельным видам расходов Налоговый кодекс РФ предъявляет особые требования к признанию в целях налогообложения прибыли, что также способно повлиять на обложение ЕСН. Каждый случай должен рассматриваться отдельно.

Налоговая база по ЕСН формируется в порядке, установленном ст. 237 НК РФ, и определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется ст. 242 НК РФ как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам.