УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В МСФО

Учет нематериальных активов по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»). Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.

МСФО 38 определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах. Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым не применяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:

· нематериальные активы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например, патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ, разрабатываемые по заказу другой компании);

· объекты аренды;

· деловая репутация, возникающая при приобретении компании;

· права на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.

С точки зрения признания нематериальных активов основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Остановимся подробнее на принципах идентификации и признания нематериальных активов, изложенных в МСФО 38. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.

1. Идентифицируемость.

Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если нематериальные активы возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.

2. Контроль.

В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование нематериальных активов. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить нематериальные активы от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.

3. Будущие экономические выгоды.

Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.

При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. В ходе последующей оценки нематериальных активов предприятие может использовать основной или альтернативный методы оценки. При этом выбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся к определенной группе нематериальных активов.

Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения нематериальных активов.

1. Покупка нематериальных активов.

При покупке нематериальных активов в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость нематериальных активов.

Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость нематериальных активов. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.

2. Приобретение нематериальных активов при объединении компаний.

Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения. Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для нематериальных активов не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

3. Создание нематериальных активов.

Процесс создания нематериальных активов в соответствии с МСФО 38 делится на две стадии – исследования и разработки.

Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.

Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

Разработки – применение результатов исследований при проектировании производства, новых или существенно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их коммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, как правило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытных образцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-за масштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затраты могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:

· создание нематериальных активов технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;

· создаваемый актив может быть использован компанией или продан;

· существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива;

· затраты на создание нематериальных активов в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.

Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости нематериальных активов.

Если компания не может четко разделить процесс создания НМА на две стадии, то все затраты классифицируются как расходы периода.

Существуют следующие методы учета нематериальных активов:

1) основной: нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;

2) альтернативный: нематериальные активы отражаются на балансе компании по справедливой стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного нематериального актива, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке нематериальных активов, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию нематериальных активов в стоимости, отличной от фактических затрат.

Следует иметь в виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только в отношении нематериальных активов, для которых существует активный рынок. Иными словами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливую стоимость нематериальных активов, но и сделать это на основании данных о стоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальных нематериальных активов, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически отсутствует, многие виды таких активов просто не могут быть переоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость может определить независимый оценщик.

При определении срока полезной службы нематериальных активов компания должна принимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.

Срок службы нематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенных договоров или иных прав, не должен превышать срока действия этих прав. Если права являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать период пролонгации при условии, что она не потребует существенных дополнительных расходов. В противном случае средства, затраченные на продление срока действия прав или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового нематериального актива.

В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации нематериальных активов, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается использование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будет меньше, чем при линейном методе.

Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке нематериальных активов третьей стороной в конце срока службы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.

Нематериальные активы перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступлений от выбытия актива (доходы от выбытия за вычетом расходов, связанных с выбытием) и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаются в отчете о прибылях и убытках компании.

В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу нематериальных активов. При этом сведения о нематериальных активах, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы нематериальных активов – группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

При основном методе учета нематериальных активов компания должна отразить в отчетности:

· срок полезной службы;

· методы амортизации;

· стоимость нематериальных активов до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;

· статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация нематериальных активов;

· сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление нематериальных активов, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия нематериальных активов; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;

· причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным нематериальным активам считается невозможным;

· описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных нематериальных активов;

· наличие и балансовая стоимость нематериальных активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств;

· сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.

Если объекты нематериальных активов учитываются по переоцененной стоимости, то по классам активов должна раскрываться:

· фактическая дата проведения переоценки;

· балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов;

· балансовая стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы нематериальные активы учитывались по основному методу.

Кроме того, при проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости нематериальных активов на начало и конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости нематериальных активов. Вне зависимости от используемого метода учета нематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительную информацию:

· описание полностью амортизированных, но все еще используемых объектов нематериальных активов;

· краткое описание нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных в качестве активов вследствие того, что они не удовлетворяют критериям признания или из-за того, что были приобретены либо созданы до вступления МСФО 38 в силу.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Подводя итоги работы, можно сделать следующие выводы.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. №91н.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету необходимо единовременное выполнение следующих условий:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность их идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность этих активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование активов и исключительных прав у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной собственности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора и иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Нематериальные активы поступают в организацию в случаях:

приобретения за плату;

создания самой организацией;

внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

получения по договору дарения (безвозмездно) или иных случаях безвозмездного получения;

получения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

иных поступлений.

Для накопления и обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов в разделе I «В необоротные активы» нового Плана счетов предусмотрен счет 04 «Нематериальные активы», а для амортизации указанных активов – счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Амортизация в бухгалтерском учете может начисляться одним из следующих способов:

· линейным;

· списания стоимости пропорционально объему продукции;

· уменьшаемого остатка.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их реализация (продажа), списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций.

Выбытие нематериальных активов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В кредит этого счета списывают остаточную стоимость выбывающих активов, расходы, связанные с их выбытием, а также сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов (62,76) и др., по дебету счета 91 списывают сумму НДС по реализуемым активам. Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».

При аудите нематериальных активов необходимо проверить:

· наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;

· правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Учет нематериальных активов осуществляется также в международных стандартах финансовой отчетности. Для этого используется МСФО 38.

ЛИТЕРАТУРА

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.).

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н и Инструкцией по его применению (с изменениями от 07.05.2003).

3. Положение по бухгалтерскому учетe «Учет нематериальных активов» ПБУ (14/2000), утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н (с изменениями от 07.06.2004).

4. Алексеева Е. Бухгалтерский учет нематериальных активов.// Финансы. 2001. №2.

5. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет. – М.: ИКЦ «Март», 2001.

6. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. – М.: Бухгалтерский учет, 2002.

7. Греков П.С., Соколов П.А. Бухгалтерский учет нематериальных активов. // Аудитор. 2002. №3.

8. Спутников К.Т. Новое в бухгалтерском учете нематериальных активов.// www.buh.ru.

9. Тютюнникова Е. Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО.// Финансовый директор. 2005. № 12.