Порядок составления бухгалтерских отчетов

Годовой (или промежуточный) бухгалтерский отчет составляется поэтапно.

- этап составления бухгалтерского отчета;

- этап составления промежуточного бухгалтерского отчета;

- этап составления годового бухгалтерского отчета;

1. Уточнение распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами (месяц, квартал и т.д.)

В соответствии со ст.12 Закона «О бухгалтерском учете» проводится годовая инвентаризация всех статей баланса, после чего остатки Главной книги декабря месяца корректируются на результаты инвентаризации (период октябрь-декабрь прошлого года).

2. Проверка записей на счетах бухгалтерского учета и их соответствие счетам Главной книги.

Осуществляется проверка расчетов со всеми субъектами рынка (покупателями, поставщиками, банками и др.), возникают сторнировочные записи, которые отражаются в Главной книге декабря прошлого года (работа проводится в январе-феврале текущего года).

3. Исправление выявленных ошибок.

Уточняется оценка (переоценка) имущественных статей баланса, заключительными записями декабря образуются разные оценочные резервы (по сомнительным долгам, на снижение стоимости материальных ценностей, ценных бумаг и др.).

4. Закрытие счетов учета затрат, формирование себестоимости готовой продукции и реализованной продукции (работ и услуг) нарастающим итогом с начала года.

Уточняется распределение доходов и расходов, прибылей и убытков между двумя смежными календарными годами.

5. Выявление промежуточного финансового результата от продажи продукции (работ и услуг) на счете 90 «Продажи».

Выявляется окончательный (годовой) финансовый результат путем всех частных результатов (то есть определяется чистая прибыль, закрываются счета финансовых результатов сч.90, 91, 99).

6.Выявление промежуточного финансового результата от прочих операций, не относящихся к обычным видам деятельности, и отражение их на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Составляется итоговая оборотная ведомость по счетам Главной книги, охватывающая все исправительные и дополнительные записи, которая является основной для составления формы № 1 и формы № 2.

7. Выявление промежуточной (с начала года) чистой прибыли (непокрытого убытка) на счете 99 «Прибыли и убытки».

В соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» уточнения вносятся в Главную книгу (декабря) или отражаются в пояснительной записке к годовому отчету.

8. Составление Главной книги на конец промежуточного отчетного периода.

Из данных таблицы видно, что процессы составления промежуточного и годового бухгалтерского отчета существенно различаются. Если промежуточный бухгалтерский отчет, как правило, составляется по данным Главной книги (например, сальдо счетов этой книги января будет начальным сальдо этой книги февраля и так до ноября включительно), то Главная книга декабря в результате заполнения перечисленных в таблице процедур подвергается существенным корректировкам. Естественно, что корректировки Главной книги могут вноситься и в промежуточную отчетность, например, если согласно учетной политике инвентаризацию хозяйственный субъект проводит часто.

Составление бухгалтерской отчетности по данным счетов Главной книги. Все формы бухгалтерской отчетности заполняются на основании остатков по счетам Главной книги. Статьи актива баланса заполняются по данным дебетовых остатков активных счетов, а статьи пассива баланса - по данным кредитовых остатков пассивных счетов.

Счета, отражающие состояние расчетов, показываются в балансе в развернутом виде: дебетовое сальдо по субсчетам этих счетов должно быть представлено в активе, а кредитовое сальдо - в пассиве. Например, показатели формы «Отчет о прибылях и убытках» заполняются на основании данных дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Некоторые показатели бухгалтерской отчетности заполняются на основании данных аналитического учета (ведомостей, журналов-ордеров или иных аналогичных по назначению регистров). Однако основным источником информации для заполнения форм бухгалтерской отчетности остается Главная книга.

Проверка записей на счетах бухгалтерского учета. Чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала предъявляемым к ней требованиям, должны соблюдаться следующие условия:

отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных первичных документов;

отражение за отчетный период всех хозяйственных операций, а также результатов инвентаризации, если она проводилась;

совпадение данных синтетического и аналитического учета.

Цикл учетной работы за любой очередной месяц (в межотчетном периоде) можно разделить на три части:

1) составление бухгалтерских записей (проводок) на основании надлежаще оформленных первичных документов (накопительных, группировочных ведомостей). Это самая главная часть цикла учетной работы в межотчетный период. Именно на этом этапе от бухгалтера требуется хорошее знание как нормативных бухгалтерский документов, так и налогового законодательства;

2) перенос всех фактов хозяйственной деятельности организации за месяц из первичных документов (накопительных, группировочных ведомостей) в регистры бухгалтерского учета (например, в журнал регистрации хозяйственных операций и др);

3) формирование информации об объектах бухгалтерского учета на счетах Главной книги на основании итоговых данных учетных регистров.

В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты, по подавляющему большинству счетов выводится конечное сальдо.

По некоторым счетам, например 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», надо исчислять развернутое сальдо.

Отражение развернутого сальдо в балансе (в активе - дебетового, а в пассиве - кредитового) необходимо для объективной характеристики финансового положения организации. Взаимное погашение дебиторской и кредиторской задолженности (свертывание сальдо) приводит к фальсификации баланса. Такой порядок разрешен только для организаций, применяющих упрощенную систему учета и налогообложения.

Счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». 29 «Брак в производстве», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» ежемесячно закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует.

Счета 90 «Продажи». 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» закрываются один раз в конце года.

Показатели Главной книги - обороты по дебету и кредиту счетов, а также остатки сальдо по счетам используются для составления бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться в правильности отчетности и полноте показателей, периодически проверяют записи на счетах, используя различные приемы. Эти приемы в значительной мере зависят от применяемой формы бухгалтерского учета.

Обычно проверку записей по счетам Главной книги осуществляют следующим образом:

производят сличение оборотов по каждому синтетическому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей по этому счету;

осуществляют сверку оборотов и остатков или только остатков по всем счетам синтетического учета;

осуществляют сверку оборотов и остатков или только остатков по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.

Для сверки данных аналитического учета с показателями синтетического учета, а также для сличения оборотов и остатков по всем синтетическим счетам составляют оборотно-сальдовые ведомости отдельно по синтетическим и отдельно по аналитическим счетам, объединяемым одним синтетическим счетом.

Проверка учетных записей на синтетических счетах осуществляется по итогам оборотно-сальдовой ведомости. Имеющиеся в ней три пары суммовых колонок должны отражать дебетовые и кредитовые итоги, равные друг другу:

сальдо на начало периода по дебету должно быть равно сальдо на начало периода по кредиту (графы 3 и 4);

обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за период по кредиту (графы 5 и 6);

сальдо на конец периода по дебету должно быть равно сальдо на конец периода по кредиту (графы 7 и 8).

Отсутствие равенства в какой-либо паре колонок указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам. Однако в этом случае могут быть ошибки и на счетах. Например, отдельные суммы могут быть записаны не на те счета, к которым они относятся. Для выявления таких и подобных им ошибок производят свертку данных оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам с соответствующими показателями аналитического учета. Проверка ведется так: итоги оборотно-сальдовых ведомостей по аналитическим счетам сверяют с данными соответствующего синтетического счета в оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам. Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

Содержание бухгалтерского баланса

По своему строению бухгалтерский баланс - это два ряда чисел, итоги которых должны быть постоянно равны друг другу.

Любой бухгалтерский баланс представляет собой состояние имущественной массы как группировку разнородных видов имущества (материальных ценностей, находящихся в непосредственном владении хозяйства) и прав на эти ценности и одновременно - как капитал, образованный волей определенных хозяйствующих субъектов (предпринимателей, акционеров, государства и др.), а также третьих лиц (кредиторов, инвесторов, банков и др.). Баланс отражает состояние хозяйства в денежной оценке в валюте Российской Федерации. В силу этого вопрос правильной оценки балансовых статей имеет исключительное значение для оценки деятельности хозяйства.

Грамотно построить бухгалтерский баланс - значит:

полностью охватить хозяйственный процесс организации во всем его многообразии;

дать надлежащую группировку хозяйственных явлений;

изучить связь между этими явлениями на основе правильной корреспонденции счетов, что позволит анализировать не только финансово-хозяйственную деятельность, но и движение средств организации.

Построение баланса начинается с создания его основы (балансовой таблицы), с определения главнейших его черт.

Важнейшим (первым элементом) как баланса, так и всей бухгалтерской (финансовой) отчетности является понятие «актив», которое представляет собой совокупность имущественных средств хозяйствующей единицы. В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) активы трактуются более широко - ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов, от которых предприятие ожидает экономические выгоды в будущем. Аналогичная трактовка нашла отражение и в Концепции бухгалтерского учета в России. Таким образом, заключенная в активе экономическая выгода представляет собой потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или денежных эквивалентов предприятия. Потенциал может быть продуктивным, то есть быть частью оперативной деятельности предприятия. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты.

Важнейшими признаками включения хозяйственных ресурсов в актив являются следующие условия: ресурсы должны приносить экономическую выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем; находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно задействовать по собственному усмотрению или продать; являться результатом ранее осуществленных хозяйствующим субъектом сделок, то есть пригодным к использованию в данный момент, а не быть на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора. В состав актива включаются имущество и права.

К имуществу относятся различные предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, товары, материалы, строения, машины, оборудование).

Права делятся на овеществленные и неовеществленные. Овеществленные права связаны с владением какой-либо ценной бумагой, дающей право на получение какой-либо ценностей. К таким ценным бумагам относятся векселя, чеки, облигации, акции и т.п. К неовещесвленным правам относятся: долговые требования в виде различных видов дебиторской задолженности и др., права исключительные, например патент, лицензия, право на фирменный знак и прочие права, вытекающие из незаконченных хозяйственных операций, например вперед произведенные затраты или еще не полученные доходы.

В активе также различают недвижимое и движимое имущество, паи и акции в других предприятиях (долгосрочные финансовые вложения), оборотные средства (текущие активы), которые еще называют оборотным капиталом.

Перечисление всех составных групп частей актива, количественно измеренных и оцененных, отражается в соответствующих статьях бухгалтерского баланса. Число и название этих статей должно быть таким, чтобы, с одной стороны, было возможно судить о характере разнообразных средств хозяйствующего субъекта, его хозяйственных операциях и о характере его юридических отношений к ряду контрагентов, с другой - чтобы возможно было установить их относительное участие в общем обороте средств.

Установление всей совокупности имущественных средств путем годовой инвентаризации или путем книжных учетных данных важно, поскольку оно:

позволяет установить собственный капитал, или чистые активы (вычитая из суммы актива, как выражение стоимости всех имущественных средств, сумму внешних обязательств);

дает возможность выявить всю ту совокупность хозяйственных благ, которая может служить обеспечением прав кредиторов.

Из изложенного следует, что при определении актива чужие ценности, временно находящиеся во владении хозяйствующего субъекта, например переданные на хранение ценные бумаги или переданные для продажи (на комиссию) товары и др., должны быть в учете обособлены. Поэтому неслучайно в МСФО актив читается одним из основных элементов бухгалтерской отчетности.

В актив бухгалтерского баланса отечественных организаций включаются статьи, в которых показываются определенные группы элементов хозяйственного оборота, объединенные в зависимости от стадий кругооборота средств. Так, в разделе I «Внеоборотные активы» отражаются: нематериальные активы, основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование, находящиеся в собственности организации, земельные участки, объекты природопользования и т.д.); незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения (инвестиции в дочерние и зависимые общества, другие организации) и др. Раздел II «Оборотные активы» объединяет разные статьи, включающие оборотные средства (текущие активы).

Статьи актива в соответствии с законодательством и традициями отдельных стран располагаются по определенной системе. Статьи актива размещаются в балансе по степени ликвидности, то есть в прямой зависимости от того, с какой быстротой данная часть имущества приобретает в хозяйственном обороте денежную форму.

В отечественной практике актив строится, как правило, в порядке возрастающей ликвидности, при которой в разделе I баланса показывается недвижимое имущество, которое практически до конца своего существования сохраняет первоначальную форму. При построении актива в порядке в порядке убывающей ликвидности на первом месте стоят статьи денежных средств, товаров, запасов, незавершенного производства, дебиторов и др. Эта схема построения актива характерна, например, для США, Англии; в России она применялась до конца 20-х годов XX в.

Если актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации, то пассив баланса имеет иное назначение. Он показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную деятельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы. В отличие от трактовки пассива в советский период как «источника образования и размещения средств предприятия», в рыночной экономике пассив в большей мере определяется как обязательства за полученные ценности )услуги) или требования (обязательства) на полученные организацией ресурсы (активы).

В международных стандартах финансовой отчетности «Обязательства» рассматриваются как второй элемент финансовой отчетности - реальная задолженность организации, существующая на отчетную дату, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. При этом следует иметь в виду, что термин «пассив» означает «страдать» или «связывать». В современной трактовке пассивом называется совокупность лежащих на организации обязательств за полученные ценности - обязательств, которые связывают право распоряжения средствами, заставляя организацию отчитываться в этом распоряжении.

В бухгалтерском учете слово «пассив» имеет два значения. В более узком смысле это совокупность денежных обязательств, которые могут быть двоякого рода. Одни из них связаны с различными ценными бумагами, выданными хозяйствующим субъектом, эти обязательства погашаются при предъявлении ценной бумаги (выданные векселя. Акцептованные чеки, выпущенные облигации и т.д.). Другие обязательства возникают в силу кредиторской задолженности поставщикам за полученные товары и услуги, задолженности перед работниками, бюджетом и т.п.

В широком смысле под пассивом понимают всю совокупность юридических отношений, лежащих в основе финансирования хозяйствующего субъекта. Таким образом, пассив включает все разнообразные источники средств хозяйства, включая как заемные средства (заемный капитал), так и собственный капитал. Если представить, что хозяйствующий субъект обособлен от его собственника (владельца), то пассив выражает обязательства, как перед третьими лицами, так и перед самим собственником (владельцем). Такое понимание пассива исторически всегда было присуще бухгалтерскому балансу.

Обязательства в учете могут быть дифференцированы: по срокам погашения, виду обеспечения, группе получателей (поставщики, кредитные учреждения и т.д.). Пример 1. При раскрытии информации о выручке от продажи продукции организация не указывает, что в составе выручки 60% составляют продажи на условиях товарообмена (бартера). Общая величина выручки представлена в отчетности достоверно. Однако отсутствие указания на то, что значительный удельный вес занимает выручка от продаж на условиях товарообмена, может предопределить неверные выводы пользователей относительно денежных потоков организации.