Проблемы взимания НДС при использовании векселей

В настоящее время представляется весьма актуальным рассмотрение вопроса об уклонении от уплаты НДС с использованием векселей.

Как отмечает С. Новиков, Закон о НДС противоречил нормам ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации", утратившей силу с 1 января 1999 года, принуждая участников инвестиционного процесса дважды платить НДС (заказчик платил НДС подрядчику и одновременно в бюджет с выручки, включающей затраты на строи­тельство в виде износа, кроме того, подрядчик вынужден платить НДС с поступив­шего аванса, не имеющего отношения к добавленной стоимости).[32]            

Статья 8 Закона датой совершения оборота считает день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу, то есть закон не определяет дату совершения оборота при оплате счета векселями и другими видами имущества, а также зачетом взаимных требований.                        

Названные недостатки налогового законодательства используются недобросове­стными налогоплательщиками в целях уклонения от уплаты НДС. Для борьбы с та­кими явлениями Минфин РФ и ГНС (МНС) РФ выпускали и продолжают выпускать противоречивые разъяснения. В частности, в письме от 13 ноября 1998 года № BHK-6-18/825 ГНС РФ утверждает, что засчитывается (возмещается из бюджета) лишь та сумма НДС, которая уплачена поставщику товара денежными средствами. ГНС РФ, ссылаясь на ст. 7 и 8 Закона о НДС, отказывает предприятиям в их праве выполнять обязательства перед поставщиками (в том числе по перечислению сумм НДС) путем зачета взаимных требований, с использованием таких средств платежа как налого­вые освобождения (обязательства), векселя и другие виды ценных бумаг и имуще­ства. Можно подумать, что ГНС РФ и Минфин РФ допускают применение векселей и зачета взаимных требований в гражданском обороте (по гражданскому законода­тельству), но не признают их в целях налогообложения. Но так ли это?       

В п.31 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 года № 39 "О порядке исчисле­ния и уплаты налога на добавленную стоимость" указано, что для организаций (предприятий), определяющих реализацию по отгрузке товаров, датой совершения оборота считается их отгрузка и предъявление покупателям расчетных документов или получение векселя. Согласно письмам Минфина РФ от 26 ноября 1997 года № 04-07-06 и от 16 апреля 1998 года № 04-03-11 при оплате отгруженной продукции (работ, услуг) векселем (при учетной политике "по оплате") налогооблагаемый обо­рот определяется в момент наступления срока погашения векселя или в момент пере­дачи векселя по индоссаменту. Если в счет предоплаты получены векселя, такая предоплата облагается на общих основаниях. Отметим, что эти разъяснения Минфи­на РФ экономически обоснованы, они учитывают сущность векселей.

В соответствии с письмом ГНС РФ от 30 июля 1996 года № ВГ-06/525 суммы НДС, уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предпри­ятию, подлежат зачету или возмещению у предприятия — источника выплаты, что буквально не соответствует формулировкам ст. 7 и 8 Закона о НДС, но по существу отвечает требованиям ст. 1 и 7 Закона.

Упомянутые выше Инструкция и письма доказывают, что Минфин РФ и ГНС РФ ранее допускали возможность оплаты счета поставщика векселями, не всегда со­блюдая ст. 8 Закона о НДС. И по моему мнению, если счет поставщика, в котором выделена сумма НДС, оплачен путем передачи векселя, то есть если полностью ис­полнено обязательство перед поставщиком, у поставщика появляется налогооблага­емый оборот, а у покупателя — право возместить из бюджета сумму НДС, уплачен­ную поставщику. Если бы у такого покупателя права на возмещение уплаченного НДС не было, то получается, что покупатель одновременно заплатил бы НДС как продавцу (поставщику), так и в бюджет — из выручки.

В то же время налогоплательщикам необходимо знать, что не всякий вексель яв­ляется имуществом, что было доказано С. Новиковым и В. Амосовым,[33] а также учтено при составлении писем Минфи­на РФ от 26 ноября 1997 года №04-07-06 и от 16 апреля 1998 года №04-03-11. По этой причине простые товарные векселя покупателя до наступления момента или срока погашения или до момента передачи их по индоссаменту числятся и должны числиться в составе задолженности покупателей по полученным векселям или, вер­нее, в составе задолженности покупателей, обеспеченной их товарными векселями. Эти векселя до наступления упомянутых выше моментов не могут порождать нало­гообложение отгруженного товара у поставщика, применяющего учетную политику "по оплате", и зачет НДС у покупателя.

Если для расчета с поставщиком использован вексель (банка, иного кредитного учреждения, надежной страховой или иной компании), как правило, не столько в качестве финансовых вложений с целью получения доходов в виде процента или дисконта, сколько в качестве средств платежа и расчетов (то есть как "короткие" деньги), у поставщика появляется налогооблагаемый оборот, а у покупателя — пра­во на зачет НДС. В последнем случае, если вексель не будет признан средством пла­тежа ("короткими" деньгами), передачу векселя поставщику товара можно признать обменом товара на вексель, что также вызывает наступление момента налого­обложения и зачета НДС. Значит, использование векселей не может способствовать уклонению от уплаты НДС.

Этот вывод можно подтвердить анализом условного примера.

Поставщик (товаропроизводитель) уплатил своим поставщикам за поставленные материальные ресурсы 48 тыс.руб., в том числе НДС — 8 тыс. руб. Выпустил това­ров на 120 тыс. руб., себестоимость товара составила 90 тыс. руб., в том числе мате­риальные затраты — 40 тыс. руб. Первый покупатель приобрел у поставщика това­ры на 120 тыс. руб., в том числе НДС — 20 тыс. руб., и отпустил (реализовал) вто­рому покупателю за 120 тыс. руб. (для упрощения примера не будем рассматривать торговую надбавку или допустим, что рыночная цена товара равна 120 тыс.руб.), одновременно застраховав риск неоплаты счета. Второй покупатель по сговору с первым не оплатил счет первого покупателя, поэтому первый покупатель полу­чил страховое возмещение в виде векселя страховой компании на 120 тыс. руб. Этот вексель передан поставщику в качестве оплаты счета. С целью выполнения обя­зательств перед страховой компанией по перечислению страховой премии в сумме 121 тыс.руб. между первым покупателем и страховой компанией заключен договор Уступки права требования ко второму покупателю. Страховая компания получает 1 тыс.руб. от первого покупателя и 120 тыс.руб. от второго покупателя, пере­числяет 120 тыс.руб. поставщику для погашения (выкупа) собственного векселя.

Хозяйственные операции отражены ими с применением бухгалтерских проводок, приведенных в приложении 10.

Анализ проведенных хозяйственных операций показывает, что объем добав­ленной стоимости составил 60 млн. руб. (120-20-40), сумма НДС — 12 млн. руб. (20% от 60), изготовителем (поставщиком) товаров в бюджет перечислено 12 млн. рублей. У первого и второго покупателя добавленная стоимость не создана, поэтому НДС в бюджет ими не должен быть перечислен (20 - 20 + 20 - 20 = 0). В данном конкретном случае под видом страхового возмещения и в виде векселя первому покупателю от нового кредитора (страховой компании) поступила выручка от реализации товара, поэтому поступление векселя от страховой компании следовало отразить проводкой Д-т58, К-т76. Если страховая компания, первый и второй покупатели докажут, что первому покупателю поступило страховое возмещение, а не выручка от реализации товара, у последнего на 120 млн. руб. возрастут балансовая и налогооблагаемая прибыль (Д-т 58 - К-т 80), а списание уступленной дебиторской задолженности в качестве страховой премии (затрат по страхованию) налогооблагаемую прибыль уменьшит лишь в пределах нормы, то есть, выиграв на уменьшении суммы НДС, первый покупатель может больше потерять на переплате налога на прибыль.

Кроме того, ему трудно доказать, что поступивший вексель не связан с реализа­цией товара, поэтому будет существовать значительный риск вовлечения в выматы­вающую судебную тяжбу с налоговыми органами и риск принятия судебных реше­ний в пользу налоговых органов (с точки зрения логики и экономического мышле­ния не может быть уменьшен налог на 20 млн. руб. при создании добавленной сто­имости в сумме 0 млн. руб.). При уступке права требования сделка между первым и вторым покупателем завершается, а окончание такой операции в совокупности с другими мотивами (в том числе с учетом отсутствия убытков у первого покупателя и получения им дохода от зачета НДС) может быть приравнено к реализации товара.

В Налоговом кодексе РФ с 1 января 1999 года реализацией товара признается пе­реход права собственности к покупателю. В рассматриваемом примере право соб­ственности на товар ко второму покупателю перешло, поэтому первый покупатель будет вынужден отразить начисление НДС как в бухгалтерском учете, так и в нало­говой декларации в сумме 20 млн. руб. (Д-т 76 - К-т 68), в противном случае он может быть привлечен к ответственности за занижение сумм налога в налоговых деклара­циях.

Уменьшению количества случаев занижения налогов и налоговых споров, по мо­ему мнению, будут способствовать определенность изложения норм налогового за­конодательства, системный подход к вопросам применения понятийного аппарата и определения налогооблагаемых оборотов и сумм налогов. К примеру, налоговое за­конодательство должно дать четкие и экономически обоснованные определения та­ких понятий как товар, реализация товара, момент реализации товара, добавленная стоимость, плательщики НДС, объект налогообложения, порядок (методика) исчис­ления объемов добавленной стоимости и налога.

Следует отметить нововведение в п.2 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” с изменениями от 02.01.2000 г., о том, что при использовании в расчетах за поставленные товары векселей суммы НДС подлежат возмещению после оплаты векселей денежными средствами. Это должно ограничить совершение предприятиями фиктивных сделок с векселями, использование векселей в схемах по обналичиванию денег. Кроме того, в вышеназванную статью Закона о НДС включен п.6, согласно которому плательщики НДС по реали­зуемым товарам (работам, услугам), облагаемым этим налогом или освобождаемым от этого налога, должны оформлять счета-фактуры, вести журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги про­даж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Фе­дерации.