Привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства. Объективная сторона налогового правонарушения

Статьей 108 НК РФ определены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

 Правовая норма об ответственности за нарушение налогового законодательства должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения. Иными словами, должна быть установлена объективная сторона правонарушения. Это обязательное условие, с одной стороны ограничивающее административное усмотрение при наложении взысканий, с другой - исключающее лазейки для избежания ответственности.

Противоправное поведение имеет две формы - действие и бездействие, которые обобщенно называют деянием.

Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действием лица, так и его бездействием. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации - примеры нарушений законодательных требований бездействием.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета) и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).

Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков - обязательными и факультативными.

К обязательным признакам относятся: общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность этих признаков - необходимое условие всестороннего описания наказуемого поведения.

Некоторые правонарушения влекут материальные последствия (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т.п.). Вредность материальных последствий является обязательным признаком таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Это так называемые материальные правонарушения.

Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства полностью и своевременно уплачивать налоги. В этом случае налицо вредные материальные последствия совершенных действий. Такие последствия обязательно наказуемы привлечением нарушителей к ответственности.

Правонарушения могут быть и нематериальными (формальными). Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно ст.120 НК РФ наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. В статье не указываются вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий. Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (в виде недоимки), а угроза, опасность вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне.

Факультативные признаки объективной стороны правонарушения - это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Они присутствуют не во всех составах нарушений налогового законодательства. Однако если в конкретном составе какой-либо их них предусмотрен, он становится обязательным признаком объективной стороны правонарушения.

Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст.120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

От неоднократности следует отличать повторность. Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года правонарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось взысканию.

Неоднократность характеризует само правонарушение, является его признаком. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такое действие не может оцениваться как грубое нарушение правил учета и не влечет ответственности по ст.120 НК РФ. Повторность же служит обстоятельством, отягчающим ответственность за правонарушение (п.2 ст.112 НК РФ).

От правонарушений, состоящих в неоднократности деяний, следует отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения.

Длящимся называют правонарушение, состоящее в единоразовом деянии, сопряженном с последующим длительным невыполнением лицом обязанностей, установленных законом. Так, нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе является длящимся правонарушением (ст.116 НК РФ). В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в будущем.

Степень общественной опасности таких правонарушений зависит от периода, в течение которого нарушитель не выполнял свои обязанности. Поэтому в отношении длящихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны является период совершения нарушения.

Продолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний несущественно для квалификации действия как правонарушения, но может учитываться при назначении наказания. Место, время, обстоятельства совершения налогового правонарушения напрямую не указаны в НК РФ как признаки каких-либо правонарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.

При установлении наказаний за нарушения налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности. Согласно этому принципу никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.

Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается мерами принуждения. Такие меры могут быть правовосстановительными и карательными.

Правовосстановительные меры направлены на исполнение налогоплательщиком его обязанностей по уплате налогов, а также возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налогов.

К этим мерам относится взыскание недоимки и пеней. Взыскание недоимки и пеней не является наказанием за налоговое правонарушение.

В противоположность правовосстановительным мерам карательные меры принуждения возлагают на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве наказания и применяют иные меры воздействия. За наиболее тяжкие правонарушения (преступления) установлены санкции в виде лишения права занимать определенные должности, привлечения к обязательным работам, лишения свободы и др.

Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном федеральном законом, и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, наоборот, обязанность доказывать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах.

НК РФ предусматривает также, что все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в пользу налогоплательщика.