Поступление, оценка и амортизация основных средств

Порядок отражения в учете движения основных средств и начисления по ним амортизации отражен в ПБУ 6/01.

В настоящее время практически все активы, срок службы которых превышает 12 месяцев (и удовлетворяющие иным требованиям, установленным п.4 ПБУ 6/01) следует относить к основным средствам. В тоже время, при разработке учетной политики необходимо отразить свои параметры отнесения объектов к основным средствам (естественно, обосновав их с технической стороны либо с точки зрения степени их использования в производственном или управленческом процессе).

Например, в учетной политике можно предусмотреть конкретный перечень предметов труда, которые не могут быть отнесены к основным средствам независимо от срока службы в силу их массового применения и невозможности пообъектного учета (канцтовары, посуда, хозяйственный инвентарь, различного рода рабочие инструменты, электроприборы и т.д.).

Кроме того, в учетной политике по бухгалтерскому учету необходимо зафиксировать, в пределах какой стоимости (но не более 10 000 руб. включительно) их можно сразу же после ввода в эксплуатацию списывать на расходы организации (п.18 ПБУ 6/01). Кстати, организация может вообще не устанавливать подобный лимит. В таком случае все объекты основных средств в бухгалтерском учете будут числиться на счете 01 "Основные средства" с начислением амортизации. Однако при этом организации придется вести двойной учет, так как для целей налогообложения подобного выбора нет и все имущество, стоимостью до 10 000 руб., не является амортизируемым. Аналогичная ситуация возникает и в том случае, когда для целей бухгалтерского учета предельная сумма определена в ином размере (то есть ниже 10 000 руб.).

Следует также иметь в виду, что установив определенный лимит списания стоимости основных средств на затраты (в пределах 10 000 руб.), организация торговли или общепита должна предусмотреть в учетной политике и способ дальнейшего контроля за сохранностью и движением такого рода объектов (п.18 ПБУ 6/01). Например, предприятиями может быть выбран один из следующих вариантов:

1) забалансовый учет. При этом выбирается неиспользуемый забалансовый счет и на нем ведется учет дальнейшего движения основного средства;

2) аналитический учет. В данном случае контроль за движением объекта может вестись либо в отдельном регистре (причем, его форма должна быть также отражена в учетной политике для целей бухгалтерского учета) или непосредственно на счете 01 "Основные средства" в количественном выражении.

Объекты основных средств могут поступать в организацию путем их приобретения за плату, при самостоятельном изготовлении (строительстве) силами самой организации, получении в качестве взноса в уставный капитал, в порядке дарения или при проведении товарообменных (бартерных) операций.

Все основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.7 ПБУ 6/01). При формировании первоначальной стоимости основных средств необходимо обратить внимание на существенный момент.

Согласно п.8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основного средства включается величина процентов по заемным обязательствам, если они были привлечены для его приобретения, сооружения или изготовления. Одновременно, следует обратить внимание, что в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) включаются в состав прочих (операционных) расходов. Причем это правило относится к процентам по всем видам обязательств (заем, банковский кредит, коммерческий кредит). Аналогичное требование, кстати, содержится и в налоговом законодательстве (пп.2 п.1 ст.265 части второй НК РФ).

Таким образом, во избежание спорных вопросов в бухгалтерском учете и ведения дополнительного налогового учета (согласно которому однозначно подобные затраты относятся на внереализационные расходы) проценты по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, целесообразно не включать в их первоначальную стоимость, а отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". При этом выбранный организацией вариант отражения процентов по заемным обязательствам необходимо отразить в учетной политике для бухгалтерского учета.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Пунктом 18 ПБУ 6/01 определены четыре способа начисления амортизации основных средств:

- линейный способ;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Большинство организаций применяет линейный способ, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п.20 ПБУ 6/01) на основании технических и иных характеристик объекта.

Следует отметить, что для определения срока полезного использования основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., в бухгалтерском учете организациями может применяться "налоговая" Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее по тексту - Классификация основных средств). Соответственно данное обстоятельство должно быть отражено в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Рассмотрим порядок исчисления амортизации основных средств линейным способом.

Пример: Организацией ООО ПКФ «Полесье» приобретен компьютер, первоначальной стоимостью 24 000 руб. (без учета НДС). Для определения срока полезного использования в организации применяется Классификация основных средств, на основании которой срок полезного использования данного оборудования установлен в размере 5 лет (3 амортизационная группа).

Соответственно, годовая норма амортизации будет равна:

100% : 5 лет = 20%.

Величина ежемесячной суммы амортизационных отчислений в этом случае будет составлять:

24 000 руб. х 20% : 12 месяцев = 400 руб.

Так же как и по НМА, срок полезного использования в этих целях может быть выражен в месяцах. В таком случае расчет ежемесячной суммы амортизации основного средства будет выглядеть следующим образом:

24 000 руб. : (5 лет х 12 мес.) = 400 руб.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектам основных средств (при любом способе начисления амортизации) необходимо отразить так:

дебет счета 44 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 400 руб. - начислена амортизация основных средств.

Начисление амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) будет производиться исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

Пример: Организация ООО ПКФ «Полесье», осуществляющая производство кондитерской продукции, приобрела оборудование для выпечки тортов. Первоначальная стоимость оборудования составляет 200 000 руб.

В соответствии с техническими характеристиками данное оборудование рассчитано на изготовление 2 000 000 единиц продукции.

За отчетный период (месяц) произведено 1000 тортов.

Следовательно, сумма амортизационных отчислений составит:

1000 ед. : 2 000 000 ед. х 200 000 руб. = 100 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. В части последнего следует отметить, что в настоящее время для целей бухгалтерского учета не действует ни одно из положений, регламентирующих применение ускоренной амортизации (в том числе и для субъектов малого предпринимательства).

Пример: Организация ООО ПКФ «Полесье». Она приобрела холодильное оборудование, первоначальной стоимостью 200 000 руб. (без учета НДС). Классификация основных средств в организации для целей бухгалтерского учета не применяется. Срок полезного использования оборудования, исчисленный на основании его технических и эксплуатационных характеристик составляет 10 лет.

Годовая норма амортизации будет равна 10 процентам (100%: 10 лет). В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта и составит 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%).

При этом ежемесячно до конца года делается проводка:

дебет счета 44 кредит счета 02 - 1666,67 руб. (20 000 руб.: 12 мес.) - начислена амортизация за отчетный месяц.

Во второй год амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости, то есть разницы между первоначальной стоимостью основного средства и величиной амортизационных отчислений за первый год эксплуатации, и составит 18 000 руб. ((200 000 руб. - 20 000 руб.) х 10%), а ежемесячная сумма - 1500 руб. (18 000 руб.: 12 мес.).

В третий год расчет будет выглядеть так:

(200 000 руб. - 20 000 руб. - 18 000 руб.) х 10% = 16 200 руб.

Ежемесячная сумма амортизации при этом будет равна 1350 руб. (16 200 руб.: 12 мес.).

И так далее за все годы до истечения срока полезного использования и прекращения начисления амортизации.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы этого объекта.

Пример: Используем данные предыдущего примера, когда ООО ПКФ «Полесье» приобрела холодильное оборудование, первоначальной стоимостью 200 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет.

Сумма чисел срока службы составляет 55 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10).

В первый год эксплуатации амортизация будет начислена в таком размере:

10 : 55 х 200 000 руб. = 36 363,64 руб.

Во второй год:

9 : 55 х 200 000 руб. = 32 727,27 руб.

В третий год:

8 : 55 х 200 000 руб. = 29 090,91 руб.

и так далее до истечения срока полезного использования основного средства.

Организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п.15 ПБУ 6/01). Это означает, что в своей учетной политике по бухгалтерскому учету они должны предусмотреть, будет ли в отчетном году проводиться такая переоценка или нет.

Причем, в случае принятия решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

В целях предохранения основных средств от преждевременного износа и поддержания объектов в рабочем состоянии, производится их восстановление, которое может осуществляться посредством ремонта или модернизации (реконструкции, технического перевооружения, дооборудования).

Затраты организаций на осуществление любых видов ремонта основных средств (текущий, средний, капитальный) являются текущими, то есть отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов организации того отчетного периоде, к которому они относятся.

В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств отражаются по дебету счета 44 и кредиту счетов учета затрат на осуществление данного ремонта (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Пример: На балансе организации ООО ПКФ «Полесье» числится холодильное оборудование. Капитальный ремонт данного оборудования был произведен сторонней фирмой. Стоимость ремонта составила 5900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб.). Затраты на ремонт в организации списываются в периоде их возникновения.

В учете данная операция будет отражена проводкой:

дебет счета 44 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.) - расходы по ремонту оборудования отнесены на издержки обращения (без учета НДС).

В целях более равномерного распределения расходов на проведение ремонта по отчетным периодам, организации могут создавать резерв расходов на ремонт основных средств. При образовании резерва в состав затрат включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонтов всех объектов основных средств в течение года.

Пример: Используя данные предыдущего примера, предположим, что годовая смета затрат согласно плану ремонтных работ организации торговли (общепита) составляет 120 000 руб. Следовательно ежемесячно резервируемая сумма будет равна 10 000 руб. (120 000 руб.: 12 мес.). В учете ежемесячно начисляемая в резерв сумма будет отражена проводкой:

дебет счета 44 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - 10 000 руб. - начислена ежемесячная сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Фактические же расходы по ремонту объектов основных средств будут списываться так:

дебет счета 96 кредит счета 60 - 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.) - списаны затраты на ремонт оборудования (без учета НДС).

Для отражения в бухгалтерском учете организация должна зафиксировать в своей учетной политике выбранный вариант учета расходов на ремонт (по мере их возникновения либо путем создания резерва на ремонт основных средств).

Необходимо отметить, что законодательными и нормативными документами по бухгалтерскому учету не совсем четко регламентирован порядок создания и расходования резервов предстоящих расходов (в том числе резерва на ремонт основных средств). В частности, не определен процесс перехода остатков резервов, приходящихся на конец отчетного года, на следующий год. Поэтому такой порядок по каждому резерву (в том числе по ремонту основных средств) организации разрабатывают самостоятельно (отражая его в своей учетной политике по бухгалтерскому учету). В целях унификации бухгалтерского и налогового учета за образец можно взять порядок формирования такого резерва для целей налогообложения (о чем пойдет речь в следующей статье, посвященной учетной политике для целей налогообложения).

Восстановление основных средств происходит не только в процессе их ремонта, но и посредством реконструкции, модернизации, дооборудования (достройки) или технического перевооружения. В этом случае (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) суммы затрат на реконструкцию (дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение и т.п.) относятся не на расходы организации, а на увеличение первоначальной стоимости основных средств (п.27 ПБУ 6/01, п.2 ст.257 части второй НК РФ).

Поскольку процесс списания приведенных выше расходов не предусматривает каких-либо вариантов их бухгалтерского учета, организация может не отражать подобный порядок в своей учетной политике (или зафиксировать его информативно).