Законодательный уровень

К правовым документам первого, высшего, законодательного, уровня системы правового регулирования бухгалтерского учета относят федеральные законы и иные зако­нодательные акты (указы Президента, постановления Прави­тельства), регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации. К ним относят: Конституцию Российской Федерации[1], Гражданский[3-4], Трудовой[7], Бюджетный[2] и Налоговый кодексы[5-6], Постановление Правительства «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.»[8] Федеральные законы "О государственной поддержке ма­лого предпринимательства в Российской Федерации", "Об акционерных обществах", "Об обществах с огра­ниченной ответственностью" и другие. Особое место в этом уровне системы занима­ют Федеральный закон "О бухгалтерском учете"[10] и Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации[11].

Как было сказано выше, система правового регулирования представляет собой целостную, взаимосвязанную, иерархично выстроенную совокупность нормативных и иных актов, призванных упорядочить ту или иную область общественных отношений. Все вышеперечисленные нормативные акты, будучи на вершине системы бухгалтерского законодательства задают с разной степенью конкретности общие, обязательные правила, связанные с ведение бухгалтерского учета. Зафиксированные здесь правила стали основой, на которой выстроилась вся система правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Рассмотрим некоторые, наиболее важные, основоустанавливающие нормативные акты более подробно.

Конституция Российской Федерации[1], будучи основным законом страны, не могла обойти вниманием такой важный элемент хозяйственной жизни общества, как бухгалтерский учет. Так, из статьи 71 (пунктов "ж", "р")  во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункта "б" части 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске; бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Исходя из этого, федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности[17.- с. 5].

Гражданский кодекс Российской Федерации[3-4]. В его первой части[3] законодатель­но закреплены многие вопросы учетной работы. Среди них: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица[3.- ст. 48]; обязательность утверждения годового бух­галтерского отчета[3.- ст. 91, 97, 103, 110]; обязательные случаи аудиторского заклю­чения[3.- ст. 91, 103]; понятия чистых активов, дочерних и зависимых обществ (предприятий)[3.- ст. 105, 106]; порядок реорганизации и ликвидации различ­ных видов юридического лица[3.- ст. 57-64]. Во второй части Кодекса[4] рас­крыты основы договорной работы, являющейся основой фор­мирования оправдательной и первичной учетной документации, и заложены подходы в отражении конкретных хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Федеральный закон №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»[10], принятый 21 ноября 1996 г. стал важнейшим звеном российского бухгалтерского законодательства. В нем был обобщен опыт бухгалтерского учета в рыночной экономике применительно к российским традициям и действующему в России гражданскому и финансовому праву[22.- c. 72]. В нем были определены концептуальные положения и общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета, права, обязанности и ответственность юридических и физических лиц, управляющего персонала, меры, обеспечивающие достоверность бухгалтерской информации, порядок публикации бухгалтерской отчетности и государственного регулирования всей системы бухгалтерского учета.

Закон «О бухгалтерском учете» состоит из IV глав и 19 статей.

В главе I "Общие положения" дано определение сущности бухгалтерского учета. Названы его объекты (имущество организации, ее обя­зательства и хозяйственные операции), указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в бухгалтерском учете (синтетический и аналитический учет, план счетов, бухгалтерская отчетность и так далее). Изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Фе­дерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бух­галтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инст­рукции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по бухгал­терскому учету.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организа­циях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложена на руководителей организаций.

В главе II "Основные правила ведения бухгалтерского учета"опреде­лены требования к ведению бухгалтерского учета (ведение учета путем двойной записи хозяйственных операций на основе рабочего плана счетов, на русском языке, в валюте Российской Федерации, формиро­вание учетной политики и обязательность ведения обособленного учета текущих затрат, капитальных и финансовых вложений), к документи­рованию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления ин­вентаризации имущества и обязательств.

В главе III "Основные правила составления и предоставления бухгал­терской отчетности"изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки ста­тей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хра­нения документов бухгалтерского учета.

В главе IV "Заключительные положения"определена ответствен­ность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгал­терском учете.

Необходимо отметить, что статьи данного Закон взаимосвязаны между собой, и понятия, которые обозначаются в первых статьях закона получают свое дальнейшее развитие в последующих статьях и главах. Так, в пункте 1 статьи 1 Закона дается определение бухгалтерскому учету, как упорядоченной системе сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций; здесь нашли отражение последовательные этапы бухгалтерского учета: сбор, регистрация и обобщение информации, а затем все три этапа получили свое дальнейшее раскрытие в статьях 9 «Первичные учетные документы», 10 «Регистры бухгалтерского учета» и в главе 3 «Бухгалтерская отчетность».

Так статья 9 Закона называется «Первичные учетные документы» и соответствует этапу сбора бухгалтерской информации. В пункте 1 данной статьи установлено законодательное требование документального оформления всех хозяйственных операций, проводимых организацией.

Документ, которым оформляется проводимая хозяйственная операция, имеет двойное предназначение:

во-первых, этот документ является оправдательным, т.е. подтверждает факт совершения организацией хозяйственных операций;

во-вторых, документ служит первичным учетным документом, на основании которого производятся записи в бухгалтерском учете.

Важность первичных учетных документов подтверждена в пункте 2 статьи 9 тем, что они принимаются к учету только в случаи, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а если используется первичный документ, форма которого не предусмотрена в указанных альбомах, то он должен содержать некоторые обязательные реквизиты (наименование документа, дату составления документа, содержание хозяйственной операции, личные подписи указанных лиц и другие). Кроме того, согласно пункту 3 статьи 9 лица, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждаются руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером, эти же лица в дальнейшем несут ответственность за своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных (пункт 4 статьи 9).

Таким образом, первичные документы, соответствующие этапу сбора бухгалтерской информации, являются основой бухгалтерского учета.

Статья 10 Закона называется «Регистры бухгалтерского учета» и соответствует стадии регистрации бухгалтерской информации, которая происходит на основе  принятых к учету первичных документах, правила составления и ведения которых описаны в статье 9 данного Закона. Регистрируемая информация о хозяйственных операциях отражается на регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Сами формы регистров бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации и органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

На основе регистров бухгалтерского учета, независимо от их формы, составляется баланс предприятия, то есть итоговая бухгалтерская отчетность предприятия.

Итоговой бухгалтерской отчетности предприятия посвящена глава 3, то есть именно в этой главе получил свое раскрытие третий этап бухгалтерского учета – обобщение бухгалтерской информации, который был зафиксирован в определении бухгалтерского учета.

Обобщение бухгалтерской информации и ее продукт в виде бухгалтерской отчетности являются отражением результатов деятельности всей организации, и по этому пристально контролируются всеми заинтересованными пользователями бухгалтерской информации. Следствием такой важности бухгалтерской отчетности явилось выделение под нее отдельной главы Закона, в которой описаны ее состав, сроки и адреса предоставления и условия публичности.

Так, обязанность составлять и предоставлять бухгалтерскую отчетность согласно пункту 1 статьи 13 возложена на все организации. Хотя здесь и говорится обо всех организациях, следует учитывать, что Закон согласно пункту 3 статьи 4 не распространяется на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов). Соответственно обязанность составления бухгалтерской отчетности на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не распространяется.

В пункте 2 статьи 13 Закона четко прописан состав бухгалтерской отчетности организаций, в которую входят:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) приложения к ним, предусмотренные правовыми актами;

г) аудиторское заключение;

д) пояснительная записка.

Состав бухгалтерской отчетности для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг) определен отдельно в пункте 4 статьи 15, и в него входят:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет о целевом использовании полученных средств.

Помимо состава бухгалтерской отчетности в законе прописаны и сроки их предоставления: квартальная бухгалтерская отчетность предоставляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая - в течение 90 дней по окончании года. Общественные организации предоставляют бухгалтерскую отчетность только раз в год.

Бухгалтерская отчетность подписывается главным бухгалтером и руководителем организации.

Рассматривая вопрос об этапах бухгалтерского учета, необходимо заметить, что все этапы тесно связаны между собой. Так, например, этап сбора информации также является и этапом ее регистрации, так как любая информация, собираясь, регистрируется в первичных учетных документах. Этап регистрации может выступать в качестве этапа обобщения бухгалтерской информации, так как запись в регистры бухгалтерского учета представляет собой, по сути, обобщение информации на основе какого-либо признака. 

Аналогичное отражение имеют не только этапы учета, но все остальные категории, обозначенные в определении бухгалтерского учета.

Данный закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку он:

а) повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;

б) закрепляет обязанность ведения бухгалтерского учета в юридических лицах;

в) повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.

Особняком в первой группе до­кументов стоит Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[11], появление которого связано с нормой Федерального закона "О бухгалтерс­ком учете" в части осуществления Правительством Российской Федерации общего методологического руководства бухгалтер­ским учетом в Российской Федерации. В целях реализации этой нормы распоряжением от 21.03.98 № 382-р Правительство РФ обязало Минфин России разработать и утвердить Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос­сийской Федерации. На основе данного Положения были разработаны Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)[12-30], в которых нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности получили более подробное раскрытие.

Нормативный уровень

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), составленные на основе Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО[8],  устанавливают принци­пы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составление и представление бухгалтерской отчетности и яв­ляются важнейшими правовыми документами второго уровня сис­темы правового регулирования бухгалтерского учета в России,  разработка которых вменена в обязанность Законом о бухгалтерском учете Минфину РФ. В этих документах обобщены принципы и базовые правила бухгалтер­ского учета, изложены основные понятия, относящиеся к от­дельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определен­ному виду деятельности.

ПБУ представляет собой элемент системы правового регулиро­вания бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно приме­няться с учетом других Положений по бухгалтерскому учету в соответ­ствии с действующим законодательством.

Разработка ПБУ базируется на общепринятых методологических принципах, предусмотренных международными стандартами[22.- c. 78]. Структу­ра каждого стандарта включает:

- введение (общие положения);

- определения;

- содержание;

- необходимые пояснения (предписания), регулирующие процедуру практического применения отдельных требований, составляющих основу того или иного ПБУ;

- дату вступления в действие.

В первой части ПБУ — введении указывается, что данное ПБУ уста­навливает методологические основы формирования в бухгалтерском уче­те информации о сфере применения этого Положения. Определяются условия, на которых используется объект в учете организации (на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, дого­вора аренды и прочее). Приводится характеристика организации учета отде­льных объектов, перечень которых регулируется данным ПБУ.

Во введении наряду с раскрытием общего содержания ПБУ указы­ваются также его цели и задачи.

Во второй части Положения даются определения основных поня­тий, что позволяет однозначно понимать термины, содержание соот­ветствующих объектов учета и их показатели.

Основное содержание объекта и практика его применения раскры­вается в последующих частях ПБУ.

Разработка и внедрение в практику Положений по бухгалтерскому учету происходит в рамках «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», которая была принята постановлением Правительства № 283 от 6 марта 1998 г. В данной Программе прописано, что ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику. Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Таким образом, отечественные ПБУ разрабатываются в соответствии с МФСО.

План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику утвержден распоряжением Правительства Российской Феде­рации от 22 мая 1998 г. № 587-р[9] в рамках исполнения постановления Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности"[8]. Разработанные и внедренные на сегодняшний день ПБУ представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Положения по бухгалтерскому учёту.

Из перечисленных положений особенно важным является Положение «Учетная политика организаций»[12], так как в нем изложены основные принципы бухгалтерского учета, зафиксированные в виде требований и допущений.

Методический уровень

Как было сказано в предыдущем параграфе, ПБУ хотя и дают базовые правила бухгалтер­ского учета, основные понятия, относящиеся к от­дельным участкам учета, и возможные бухгалтерские приемы, но не раскрывают конкретного механизма применения их к определен­ному виду деятельности[36.- c. 36].

Такое раскрытие должно осуществляться в документах тре­тьего уровня — методических указаниях по ведению бухгал­терского учета, в том числе, в инструкциях, рекомендациях и тому подобное. К этой группе документов относятся План счетов[11], методические рекоменда­ции по планированию, учету и калькулированию себестоимо­сти продукции (работ, услуг) в строительстве, сельском хозяй­стве, науке и проектно-изыскательских работах, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обяза­тельств, инструкции по заполнению форм бухгалтерской от­четности и другое. К ним также можно причислить многочис­ленные указания Министерства финансов Российской Феде­рации по вопросам, возникающим впервые в хозяйственной деятельности организаций (договор о совместной деятельнос­ти, договор о доверительно управлении, векселя и казначейс­кие обязательства, лизинговое имущество и другие).

В методических указаниях и методических рекомендациях осуще­ствляется детальная проработка и раскрытие основных требова­ний, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета документами бо­лее высоких уровней. Требования нормативных документов первого и второго уровней конкретны и однозначны, они обязательны к применению. Положения методиче­ских рекомендаций носят более общий характер и предназначены для использования предприятиями и организациями при разработке мето­дологической базы учета с учетом специфики финансово-хозяйствен­ной деятельности, в основном при формировании учетной политики.

Важнейшими документами этого уровня являют­ся План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деяте­льности предприятий и Инструкция по его применению[11]. Остановимся на этом документе более подробно.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой упорядочен­ную номенклатуру перечня счетов, которую должны применять орга­низации всех организационно-нормативных форм собственности различ­ных отраслей народного хозяйства, транспорта и так далее. Специфические особенности некоторых из них учитываются на отдельных счетах, которые вправе вводить организации по ходатайству соответствующих ми­нистерств и ведомств, последние обязаны согласовывать необходи­мость применения этих счетов с Министерством финансов Российской Федерации.

План счетов представляет собой строго иерархическую структуру, основу которой составляют синтетические счета (счета первого поряд­ка) и субсчета (счета второго порядка). Если ведение счетов и указание их нумерации является строго обязательным, то использование в теку­щем учете субсчетов такой жесткой регламентации не имеет.

Такой методологический подход к применению единого Плана счетов создает четкую регламентацию при организации бухгалтерского учета, упрощает его ведение, дает возможность автоматизировать все участки бухгалтерского учета, сведя к минимуму ошибки в корреспон­денции счетов.

В Плане счетов по каждому синтетическому счету дана типовая схема его корреспонденции с другими синтетическими счетами, кото­рая закладывается в программы при разработке автоматизированных систем учета. Это не исключает возможности при возникновении но­вых фактов хозяйственной деятельности дополнить типовую схему но­выми корреспонденциями. Но при этом следует строго соблюдать основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, кото­рые изложены в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтер­ского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета организация утверж­дает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, применяемых этой организацией.

Таким образом, План счетов бухгалтерского учета представляет со­бой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятель­ности в бухгалтерском учете организации.

Он является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы соб­ственности и организационно-правовой формы.

Таким образом, третий, методический уровень занимает важное место в системе правового регулирования бухгалтерского учета. Трудно точно назвать необходимое число методических ука­заний по бухгалтерскому учету. Можно лишь констатировать, что в предложениях по разработке первоочередных положений по бухгалтерскому учету в перечне оказалось около 30 тем, а по методическим указаниям — перспективы необозримы, посколь­ку они разрабатываются применительно к важнейшим отрас­лям народного хозяйства и видам деятельности (промышлен­ность, капитальное строительство, наука, торговля, туризм, ком­мунальное хозяйство, сельское хозяйство, бытовые услуги, финансовый рынок и др.), их число может достигнуть 300.