Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

После соответствующих записей по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» будет отражена разница, относящаяся к остатку тары на конец месяца.

В организации по тарным операциям могут иметь место как расходы, так и доходы.

Расходы включают в себя затраты, без которых, как правило, невозможно обойтись, это: перевозка, погрузка, разгрузка, ремонт и тому подобное. Потери от боя, лома порчи тары составляют убытки.

К доходам по таре относятся: стоимость тары, полученной от поставщиков бесплатно, превышение стоимости тары по сдаточным ценам над стоимостью тары по учетным ценам и тому подобное.

Расходы по таре в бухгалтерском учете отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а доходы от операций с тарой на счете 91 «Прочие доходы и расходы», как внереализационные прибыли или убытки соответственно.

В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. Возникающая разница между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары списывается со счетов учета затрат ("Вспомогательное производство") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы:

Д-т сч. 91 К-т сч. 60 - если тара приобреталась у сторонних организаций;

Д-тсч. 91 К-тсч. 23 - если тара изготавливалась силами организации.

Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т. п. ) применительно к порядку, изложенному по материалам в Методических указаниях.

Тара, используемая для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, т. е. используемая как производственный и хозяйственный, инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или на счете учета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы"). Следует учитывать, что с 2002 г. стоимостный критерий отнесения имущества к объектам основных средств исключен и, следовательно, для включения тары в состав основных средств достаточно, чтобы срок ее службы превышал 12 месяцев или один операционный цикл, если этот цикл более 12 месяцев. Разумеется, этот порядок не применим к возвратной таре, к таре, которая в производство (реализацию) не передается, а также к таре-оборудованию.

Аналитический учет тары ведется бухгалтерской службой в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них - по видам и группам тары. Учет тары на складах и в подразделениях осуществляется аналогично учету материалов.

В организациях торговли и общественного питания бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), относятся к таре однократного пользования.

Стоимость такой тары, как правило, включается в себестоимость затаренной продукции (товаров) и покупателем отдельно не оплачивается. Прочая тара может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

Заметим, что в настоящее время необходимость возврата тары поставщику, чаще всего определяется условиями договора поставки, а не нормативными документами соответствующих министерств или ведомств. Основными причинами этому является тенденция к удешевлению изготовления тары с одновременным удорожанием транспортных расходов и расходов на хранение. То есть все чаще возникает ситуация, когда покупателю дешевле увеличить фактическую себестоимость приобретаемых товаров, нежели нести дополнительные расходы, связанные с ее ремонтом, очисткой и транспортировкой к месту нахождения поставщика. Исключение составляет оборот тары из стекла, утилизация которой (или использование в иных целях) весьма затруднительна. Впрочем, оборот стеклянной тары предполагает организацию и осуществление дополнительных мероприятий по сбору ее у населения.

Договорами поставки продукции (товаров) может также предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Учет движения тары

Виды многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров), должны быть закреплены в условиях поставки продукции. Это позволяет исключить проблемы с ее возвратом и правильно установить порядок расчетов. Также в договоре поставки должно быть оговорено условие, в соответствии с которым с покупателя взимается залог, и условия возврата залога. Как правило, возврат залога обуславливается возвратом порожней тары в исправном состоянии.

Порядок оформления операций по движению тары на складах сводится к следующему:

* приемка тары от поставщиков и покупателей (новой и возвратной), от тарных цехов и участков своего предприятия, отпуск тары на сторону и в производство для упаковывания продукции, а также перемещение тары внутри предприятия оформляются первичными документами, по типовым формам, установленным Госкомстатом РФ для аналогичного движения материалов;

* возвращаемая таросдатчиком тара должна быть очищена, комплектна и в исправном состоянии; это требование целесообразно включить в договор поставки, особенно если по условиям договора с покупателя удерживается залог; здесь же целесообразно установить порядок расчетов в случае нарушения одного из перечисленных условий (например, неполный возврат залога);

* тара, пришедшая в негодность вследствие естественного ее износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом; акт составляется комиссией, назначаемой руководителем предприятия; комиссия производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары; списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации. Стоимость тары своего производства, а также покупной, использованной для упаковывания продукции, если ее стоимость включена в оптовую цену продукции, списывается со счета 10 "Материалы" , субсчет "Тара и тарные материалы" , относится:

а) на счет 20 "Основное производство" и включается в производственную себестоимость продукции, если процесс упаковывания продукции осуществляется в цехах основного производства;

б) на счет 44 "Расходы на продажу" и включается в полную себестоимость продукции, если упаковывание продукции осуществляется после ее сдачи на склад.

Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (т. е. сверх стоимости затаренной в нее продукции), то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика с кредита счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска): дебет счета 90 "Продажи" кредит субсчета 10-4 - на сумму стоимости тары по фактической себестоимости или учетным ценам.

Возвратная тара в счетах, платежных требованиях, платежных требованиях-поручениях и других расчетных документах указывается отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции.
Стоимость возвращенной поставщику или тароремонтной организации порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и др.). Если поставщик или тароремонтная организация (тарополучатель) несут дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке полученной от таросдатчикатары, то указанные расходы являются услугой и подлежат возмещению тарополучателю сверх стоимости возвращенной тары, если иное не предусмотрено договором между тарополучателем и таросдатчиком. То есть может быть оформлено две проводки (речь идет о возвратной, но не залоговой таре):

Д-т сч. 10-4 К-т сч. 60 - на сумму стоимости возвращенной тары;

Д-т сч. 91 К-т сч. 60 - на сумму дополнительных расходов таросдатчика.

Полученная возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

При возникновении разницы между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), данная разница списывается со счетов учета расчетов:

- в коммерческих организациях - на финансовые результаты как операция расхода;

- в некоммерческих организациях - на расходы или увеличение доходов.

Сумма возмещенных расходов по ремонту и очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком:

- в коммерческих организациях - на финансовые результаты как операция дохода;

- в некоммерческих организациях - на увеличение доходов.

Поставщик продукции расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитывает на соответствующих счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) и списывает их с указанных счетов в дебет счета учета финансовых результатов как операции расходов у коммерческих организаций или увеличение расходов у некоммерческих организаций. Это закономерно, так как поступления в покрытие этих расходов учитываются как прочие поступления (прочие доходы), а не как доходы от продаж. Следовательно, полная схема проводок у поставщика продукции в данном случае будет следующей:

дебет счетов учета производственных затрат (20, 23) кредит счетов учета расчетов или производственных затрат (60 или 23) - на сумму расходов по ремонту тары;

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму фактических расходов по ремонту тары;

дебет счета 51 кредит счета 91 или дебет счета 62 кредит счета 91 и дебет счета 51 кредит счета 62 - на сумму денежных средств, поступивших в покрытие расходов на ремонт.

Пример 1. Организация-поставщик ремонтирует тару в цехе вспомогательного производства. Расходы на ремонт - всего 10 000 тыс. руб. , в том числе тарные материалы - 5 000 руб. , заработная плата работников 4 000 руб. , начисления на заработную плату - 1 000 руб. Договором с покупателем предусмотрено, что расходы по ремонту тары возмещаются сверх цены отгруженной продукции. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Д-т сч. 23 К-т сч. 10, субсчет 10-4 - 5 000руб. - на сумму стоимости тарных материалов, использованных при ремонте тары;

Д-т сч. 23 К-т сч. 70-4 000руб. - на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым на ремонте тары;

Д-т сч. 23 К-т сч. 69 - на сумму начислений на заработную плату;

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 10 000руб. - на сумму расходов по ремонту тары, подлежащую возмещению покупателем сверх стоимости отгруженной продукции (стоимость продукции по договорным ценам отражается проводкой: дебет счета 62 кредит счета 90);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму фактически поступивших денежных средств.

У покупателя продукции тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции:

а) если тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, т. е. сверх стоимости затаренной в нее продукции, - по цене, указанной в договоре (дебет счета "Материалы" , субсчет "Тара и тарные материалы" , кредит счета учета расчетов);

б) если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации-покупателя или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.

Схема бухгалтерских проводок по оформлению поступления тары приведена ранее.

В общем случае (если иное не установлено договором поставки) покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре с кредита счета "Материалы" , субсчет "Тара и тарные материалы" в дебет счета учета расчетов. Разрешается аналитический учет возвратной тары вести в учетных ценах. В случае расхождения суммы, подлежащей оплате тарополучателем, от стоимости возвращенной тары, определенной по учетным ценам, разница относится на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Пример 2. Покупателем возвращена тара по учетным ценам 5 000 руб. Тарополучатель в соответствии с договором обязан оплатить 4 000руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Д-т сч. 62 (76) К-т сч. 10-4 - 5 000руб. - на сумму стоимости тары по учетным ценам;

Д-т сч. 16 К-т сч. 62 (76) - 1000руб. - на сумму отклонений.

Если поставщиком (тарополучателем) произведена неполная оплата за полученную (возвращенную) от покупателя тару, то последний списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов:

а) в случаях обоснования недоплаты и признания ее покупателем (удержание товарополучателем в возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т. д. ) - на транспортно-заготовительные расходы или счет отклонений:

Д-т сч. 15 (16) К-т сч. 62 - на сумму обоснованной недоплаты;

б) при несогласии покупателя с действиями поставщика и предъявления им претензии или иска к поставщику - в дебет счета учета расчетов по претензиям:

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" К-т сч. 62 - на сумму необоснованной неоплаты.

Многооборотная тара как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем - залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем - залоговым ценам). Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении в организации учитывается в общем порядке (со счетов учета затрат ("Вспомогательное производство") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы). Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т. д. ) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту указанной тары (выполненные как собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ в суммах, признанных покупателем), относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

В бухгалтерском учете перечисленные операции оформляются проводками:

Д-т сч. 10-4 К-т сч. 60 - на сумму стоимости тары по залоговым ценам;

Д-т сч. 15 (16) кредит счетов учета затрат на производство (как правило, 23) - на сумму расходов по очистке, промывки и ремонту тары собственными силами;

Д-т сч. 15 (16) К-т сч. 60 - на сумму расходов по очистке, промывке и ремонту тары силами сторонних организаций;

Д-т сч. 62 К-т сч. 10-4 - на сумму залоговой стоимости тары, подлежащей возмещению поставщиком при возврате тары.

Поставщик (тарополучатель) стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам. Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др. ) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Затраты по изготовлению и ремонту тары учитываются:

а) в организациях, у которых изготовление и ремонт тары относится к их основной деятельности, - на счете "Основное производство";

б) в других организациях - на счете "Вспомогательные производства".

Изготовленная новая тара сдается на склад по приемо-сдаточным накладным, оценивается в общем порядке и приходуется по дебету счетов учета материальных ценностей с кредита счета "Вспомогательные производства".

Расходы покупателя продукции по очистке и ремонту тары, полученной от поставщиков вместе с поставленной продукцией, списываются на транспортно-заготовительные расходы этой группы материалов.

Расходы по доставке возвратной тары возмещаются покупателю поставщиком, если иное не предусмотрено договором. Поставщик (тарополучатель) относит эти расходы на расходы на продажу.

Если договором предусмотрено, что расходы по доставке возвратной тары до поставщика или тароремонтной организации производятся за счет покупателя, последний относит их на транспортно-заготовительные расходы или расходы на продажу (например, торговые организации).

Суммы, оплаченные (подлежащие оплате) организациями-получателями залоговой тары торговым организациям сверх залоговых цен на тару в возмещение расходов по сбору и хранению тары, организации-поставщики относят на расходы на продажу.

Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета материалов, субсчет "Тара и тарные материалы" и относится на счета учета финансовых результатов как операционные расходы.

Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т. д. ), списывается с кредита счета учета материалов, субсчет "Тара и тарные материалы" с отнесением в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим распределением в порядке, предусмотренном для распределения аналогичных сумм.