Амортизация НМА в налоговом учете.

Понятие амортизируемого имущества определено в п. 1 ст.256 НК РФ, согласно которой амортизируемым имуществом признаются имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) при соблюдении следующих четырех условий в совокупности:

1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности;

2) использование для извлечения дохода;

3) срок полезного использования более двенадцати месяцев;

4) стоимость более 20 000 руб.

Информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налогового учета. Примерные образцы налоговых регистров по учету основных средств и нематериальных активов (вместе с соответствующими пояснениями по их заполнению) приведены в гл.8 "Ведение налоговых регистров по операциям с амортизируемым имуществом".

Исходя из формулировки закона в состав амортизируемого имущества могут входить два вида активов организации: основные средства и нематериальные активы. В соответствии с названной нормой результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности признаются таковыми, если они находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и их стоимость погашается путем начисления амортизации.

В гл. 25 НК РФ понятие деловой репутации не используется. Однако в ст.268.1 НК РФ установлен порядок налогообложения доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Так, надбавкой к цене признается положительная разница между ценой покупки имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов (что является аналогом положительной деловой репутации, определенной в ПБУ 14/2007). Для целей налогообложения такая положительная разница не является нематериальным активом. Однако она признается расходом и учитывается в налоговой базе равномерно в течение пяти лет.

Следовательно, порядок признания положительной деловой репутации в бухгалтерском и налоговом учете различен. Это приводит к образованию временных разниц и необходимости применять ПБУ 18/02.

В целях налогообложения прибыли под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. Так установлено в п. 2 ст.38 НК РФ. То есть результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль к имуществу не относятся. Следовательно, нематериальные активы, стоимость которых составляет менее 20 000 руб., также включаются в состав амортизируемого имущества. Это означает, что их стоимость признается в расходах посредством начисления амортизации. Особенности налогового учета расходов на приобретение нематериальных активов в зависимости от стоимости установлены только в отношении расходов на приобретение исключительных прав на компьютерные программы.

Нематериальные активы распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования, то есть сроками, в течение которых данные объекты имущественных прав служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов для целей налогового учета производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). Такое правило установлено в п. 2 ст.258 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст.259 НК РФ амортизация по объекту амортизируемого имущества начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В п. 2 ст.256 НК РФ перечислены объекты, не подлежащие амортизации в налоговом учете. В частности, это приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8). Такие платежи учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст.264 НК РФ с учетом критериев признания налоговых расходов согласно ст.252 НК РФ.

При ведении налогового учета сроки полезного использования объектов нематериальных активов следует зафиксировать в налоговом регистре, возможный вариант которого приведен в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета".

Сравнивая определение срока полезного использования объектов нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, можно заметить, что чаще всего этот порядок совпадает. Принципиальным отличием является то, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, этот срок принимается равным (но не более срока деятельности налогоплательщика):

- в бухгалтерском учете – неопределенный срок (п.25 ПБУ 14/2007);

- в налоговом учете - 10 лет (п.2 ст.258 НК РФ).

Таким образом, если предприятие имеет нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования, то этот срок для целей бухгалтерского учета и налогового учета может отличаться

Выбытие НМА.

Организация может реализовать нематериальный актив до окончания срока его использования, или же объект интеллектуальной собственности может быть признан непригодным к дальнейшему использованию и списан. НК РФ не предусмотрена возможность списания в расходы в целях налогообложения прибыли сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в случаях списания с учета (ликвидации) данных объектов до истечения срока полезного использования на основании решения организации.

Таким образом, расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов в случае их списания (ликвидации) по собственной инициативе налогоплательщика не учитываются в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст.257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (пп. 1 п. 1 и п. 3 ст.268 НК РФ).

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации. Основание - п. 3 ст.268 НК РФ.

Понятие остаточной стоимости, установленное в п.1 ст.257 НК РФ, определено только для основных средств, а не для НМА.

Тем не менее, доходы от реализации нематериального актива могут быть уменьшены на его остаточную стоимость, определяемую как разница между первоначальной стоимостью НМА и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. То есть в порядке, аналогичном порядку определения остаточной стоимости основного средства.