Переход на новые правила учета

Новации в учете производных финансовых инструментов: анализ рекомендаций Банка России

М. Посадская, банковский методолог

Новый порядок бухгалтерского учета производных финансовых инструментов в кредитных организациях действует с 1 января 2012 года. Рассмотрим письма, выпущенные в этой связи регулятором в помощь коммерческим банкам, а также некоторые вопросы, возникающие у сотрудников учетных подразделений кредитных организаций в связи с изменениями в бухгалтерском учете срочных сделок и ПФИ.

Переход на новые правила учета

Бухгалтерский учет ПФИ регламентирован Положением Банка России от 04.07.2011 № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» (далее — Положение № 372-П), вступившим в силу с 1 января 2012 г. По вопросам внедрения в практику принятых изменений Банк России выпустил письма от 02.12.2011 № 175-Т «Об отражении в бухгалтерском учете справедливой стоимости производных финансовых инструментов и о порядке переноса остатков по закрываемым счетам главы Г «Срочные сделки» по договорам, заключенным до 1 января 2012 года» (далее — Письмо № 175-Т) и от 23.12.2011 № 191-Т «О Методических рекомендациях «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов»» (далее — Письмо № 191-Т). Рассмотрим нюансы применения данных рекомендаций регулятора.

Письмо № 175-Т дает рекомендации кредитным организациям в отношении:

отражения в бухгалтерском учете справедливой стоимости ПФИ;

порядка переноса остатков по закрываемым счетам главы Г «Срочные сделки».

Отражение справедливой стоимости ПФИ

Банк России рекомендует в первый рабочий день 2012 г. отразить справедливую стоимость ПФИ по договорам, заключенным до 01.01.2012 (за исключением справедливой стоимости по опционным договорам) в соответствии с требованиями п. 3.2 Положения № 372-П:

если на дату первоначального признания (в данном случае этой датой является первый рабочий день 2012 г.) справедливая стоимость ПФИ равна нулю, то на балансовых счетах она не отражается;

если на указанную дату справедливая стоимость ПФИ отлична от нуля и при этом у сторон сделки отсутствует обязательство по уплате денежной суммы, равной справедливой стоимости ПФИ, то справедливая стоимость ПФИ отражается на соответствующих балансовых счетах в корреспонденции со счетами доходов или расходов.

При этом должны были быть сделаны следующие проводки:

Дт 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод»

Кт 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов», символ 16101 «Доходы от производных финансовых инструментов»

или

Дт 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам», символ 25101 «Расходы по производным финансовым инструментам»

Кт 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод».

Справедливая стоимость опционного договора отражается или не отражается на балансовых счетах в зависимости от того, отнесена полученная (уплаченная) премия по этому договору на финансовые результаты (доходы или расходы) или она учитывалась на балансе кредитной организации как дебиторская (кредиторская) задолженность.

Если полученная (уплаченная) премия по опциону была отнесена до 1 января 2012 г. на доходы (расходы), бухгалтерские записи по отражению справедливой стоимости такого опциона, заключенного до 1 января 2012 г., не производятся. Если же полученная (уплаченная) премия по опциону до 1 января 2012 г. учитывалась на балансе кредитной организации как дебиторская (кредиторская) задолженность, в том числе на балансовых счетах 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам», то справедливую стоимость такого опциона, заключенного до 1 января 2012 г., в первый рабочий день 2012 г. следовало отразить бухгалтерскими записями в соответствии с требованиями главы 7 «Особенности бухгалтерского учета опционных договоров» Положения № 372-П.

При этом кредитная организация — продавец опциона должна оформить проводки:

а) на сумму требования по получению премии (в валюте расчетов):

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»

Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»;

б) на сумму премии, причитающейся к получению:

Дт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»

Кт 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод»;

в) по мере осуществления расчетов в части премии по опциону сумма полученной премии списывается со счета 47408, уменьшая таким образом объем требований:

Дт счет по учету денежных средств (корреспондентские счета, счета по учету расчетов)

Кт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам».

Кредитная организация — покупатель опциона должна оформить следующие проводки:

а) на сумму обязательства по уплате премии (в валюте расчетов):

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»

Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»;

б) на сумму премии, причитающейся к уплате:

Дт 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод»

Кт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»;

в) по мере осуществления расчетов в части премии по опциону сумма уплаченной премии списывается со счета 47407, уменьшая таким образом объем обязательств:

Дт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»

Кт счета по учету денежных средств (корреспондентские счета, счета по учету расчетов).

Если справедливая стоимость опциона отличается от суммы премии, причитающейся к получению или уплате, то разница между ними относится на счета доходов или расходов в корреспонденции с соответствующим счетом по учету ПФИ (чтобы на счете по учету ПФИ в результате была отражена справедливая стоимость опциона).

Бухгалтерские проводки у покупателя опциона будут следующие:

Дт 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов», 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам»

Кт 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод»

или

Дт 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод»

Кт 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов», 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам».

А продавец опциона оформит такие бухгалтерские проводки:

Дт 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов», 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам»

Кт 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод»

или

Дт 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод»

Кт 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов», 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам».

Если имеются затраты, связанные с заключением опционного договора, при первоначальном признании опциона кредитная организация руководствуется п. 3.4 главы 3 Положения № 372-П, то есть признает их операционными расходами (символ 25303 «Прочие операционные расходы») в общеустановленном порядке.

Перенос остатков по закрываемым счетам главы Г

В соответствии с Указанием Банка России от 04.07.2011 № 2654-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»» (далее — Положение № 302-П) из Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях исключаются счета:

нереализованных курсовых разниц по переоценке драгоценных металлов (939, 93901, 969, 96901);

нереализованных курсовых разниц по переоценке ценных бумаг (940, 94001, 970, 97001);

нереализованных курсовых разниц по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (950, 95001–95005, 971, 97101–97105).

В связи с этим Банк России рекомендует в первый рабочий день 2012 г. произвести перенос остатков с закрываемых счетов следующими бухгалтерскими записями.

Отрицательные нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов:

Дт 93802 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в драгоценных металлах, по учетной цене»

Кт 93901 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов»;

по переоценке ценных бумаг:

Дт 93803 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении рыночных цен (индексов цен) на ценные бумаги»

Кт 94001 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке ценных бумаг»;

по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам:

Дт 933ХХ «Требования по поставке денежных средств»

Дт 963ХХ «Обязательства по поставке денежных средств»

Кт 950ХХ «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (отрицательные)».

Положительные нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов:

Дт 96901 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов»

Кт 96802 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в драгоценных металлах, по учетной цене»;

по переоценке ценных бумаг:

Дт 97001 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке ценных бумаг»

Кт 96803 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении рыночных цен (индексов цен) на ценные бумаги»;

по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам:

Дт 971ХХ «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (положительные)»

Кт 933ХХ «Требования по поставке денежных средств»

Кт 963ХХ «Обязательства по поставке денежных средств».

Методические рекомендации «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов»

Письмо № 191-Т, сопровождающее указанные методические рекомендации, было разослано кредитным организациям в конце декабря — очевидно, регулятор осознал, что его весьма лаконичные нормативные акты (положения № 302-П и № 372-П) оставляют у кредитных организаций слишком много вопросов, связанных с учетом ПФИ. И вот на свет появились Методические рекомендации — довольно объемный документ, иллюстрирующий порядок бухгалтерского учета ПФИ на конкретных примерах.

Банк России приводит порядок отражения в учете:

форвардного договора;

фьючерсного договора (поставочного);

опционного договора (опцион типа Call);

опционного договора (опцион типа Put);

своп-договора.

Рассмотрим более подробно порядок учета форвардного договора. При этом постараемся прокомментировать, откуда в проводках берутся те или иные суммы, что означают те или иные термины (например, спот-курс), а также в каких валютах ведутся аналитические счета. Но сначала — немного теории.

Понятие форвардного договора (контракта)

Биржевым форвардным договором (контрактом) признается заключаемый на биржевых торгах договор:

предусматривающий обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора; обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является ПФИ, и не предусматривающий обязанность стороны или сторон договора периодически уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

Биржевой форвардный договор (контракт) является поставочным договором.

Внебиржевым форвардным договором (контрактом) признается договор, заключаемый не на биржевых торгах и предусматривающий:

1) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является ПФИ;

или

2) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество, а также обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом;

или

3) обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

Внебиржевой форвардный договор (контракт), предусматривающий обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне, является поставочным договором.

Иные внебиржевые форвардные договоры (контракты) являются расчетными договорами.