Элементы управленческого и налогового учета в практике финансового учета.

Налоговая ориентация финансового (бухгалтерского) учета означает, что при исчислении от­четной прибыли должны приниматься во внимание ограничения и нормативы по зат­ратам, определенные в налоговом законодательстве; в этом случае налогооблагаемая прибыль и прибыль, приводимая в отчетности, должны совпадать.

 В последние годы предпринимаются усилия в определенном смысле разграничить налоговый учет (цель — представление отчетности налоговым органам) и собственно бухгалтерский учет (цель — представление отчетности владельцам компании), что и имеет место в большинстве экономически развитых стран. В частности, бухгалтеры могут форми­ровать себестоимость продукции в соответствии с учетной политикой, т.е. не обра­щая внимания на ограничения налоговых регулятивов (естественно, эти ограничения будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли), возможно использование ме­тода начисления для расчета конечных финансовых результатов и кассового метода для определения налогооблагаемой прибыли; в законе «О бухгалтерском учете» орга­ны налоговой службы не упомянуты в качестве адресатов, куда бухгалтерская отчетность должна быть представлена в обязательном порядке, и др. Следует отметить, что здесь нет никакого противоречия; речь идет лишь о том, что отчетность, представляемая акционерам, и отчетность, предъявляемая в налоговые органы в соответствии с нало­говым законодательством, не обязательно совпадают.

Введение описанной системы регулирования, в значительной сте­пени инициированной влиянием западных идей, можно только при­ветствовать, однако на практике ситуация выглядит не столь оптими­стичной. Дело в том, что в отличие от западной практики регулирова­ния учета и отчетности, когда главенствующими являются законы и национальные стандарты, а не подзаконные акты, в России картина совершенно другая — для бухгалтера «законом» являются инструк­ции Министерства финансов РФ, а также налоговой службы. Эти инструкции в великом множестве выпускаются упомянутыми ведомствами, нередко про­тивореча друг другу. Поэтому прежде чем разрабатывать отечествен­ные положения как аналог западных стандартов, следовало бы дать четкий ответ на ряд вопросов и, прежде всего, на главный — пред­назначены ли они для того, чтобы воспрепятствовать валу инструк­ций, или они нужны всего лишь как дань западной моде. Если ведом­ственные инструкции и далее будут иметь приоритет над положения­ми, грош цена последним — они будут носить декоративный характер. Совершенно очевидно, что подспудно имеется в виду и более четкое определение места Министерства фи­нансов РФ в текущем регулировании бухгалтерского учета.

Чрезмерная зарегулированность бухгалтерского учета, приводит к тому, что бухгалтеры-практики, буквально задавленные «текучкой», не всегда могут отследить и отреагировать на последние изменения, что приводит к конфликтам, в частности, с налоговыми органами. Для того чтобы продемонстрировать остроту проблемы, следует отметить, что для подготовки годовой отчетности за 2001 г. необходимо было использовать несколько десятков нормативных до­кументов Минфина РФ и других ведомств.

В силу ряда объективных и субъективных причин четкое взаимодействие между нормативными документами различного уровня не отработано до сих пор. Поэтому имеется довольно много противоречий как в отдельных документах, так и при их совместном рассмотре­нии. Можно привести несколько примеров.

Законом «О бухгалтерском учете» предусмотрена обязательная публикация отчетности не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, тогда как в соответствии с законом «Об акционерных обществах» годовое общее собрание, на котором и утверждается отчетность проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Очевидно, что эти даты в законах не согласованы. Законом «О бухгалтерском учете» в состав от­четности отнесена пояснительная записка, вся отчетность коммер­ческих организаций определенного типа подлежит публикации, т.е. если следовать закону буквально, должна быть опубликована и пояс­нительная записка, и т.п. Что касается взаимной противоречивости нормативных документов, следует привести лишь один пример, вновь свя­занный с публикацией отчетности. Уже после выхода в свет закона «О бухгалтерском учете» Минфин РФ выпустил приказ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.), согласно которому перечень публикуемой отчетности был существенно сужен, что, естественно, противоречит закону. Без преувеличения можно сказать, что эта и по­добные небрежности со стороны профессионалов в отношении ос­новных результатов функционирования системы бухгалтерского учета как раз и порождают негативное отношение сторонних пользовате­лей ко всей системе в целом.

Фор­мально реализация некоторых подходов, нашедших в дальнейшем отражение в описанной концепции, началась в 1991 г., когда группа ведущих российских ученых и практиков совместно с экспертами Центра ООН по транснациональным корпорациям и под руковод­ством Управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ приступила к разработке нового плана счетов, являющегося основополагающим регулятивом для бухгалте­ров-практиков. Основная задача заключалась в максимально возможном нивелировании различий в ведении учета в нашей стра­не и на Западе. К настоящему времени уже разработан ряд базовых документов.

Выше упоминалось об одной из застарелых болезней системы регулирования учета в России, которая, не будет преувеличением, буквально отравляет жизнь не только бухгалтерам, но и пользователям отчетности, — потоке текущих инструкций, нередко противоречащих другим регулятивам. Есть основание говорить и еще об одной проблеме — проблеме бесконечной корректировки основополагающих нормативных документов. Даже специалисты-бухгалтеры не всегда успевают вовремя отследить изменения, что касается пользователей отчетности к которым прежде всего относятся линейные руководители, финансовые менеджеры, инвесторы, то им тем более сложно сориентироваться. Кроме того, следует отметить, что несмотря на постоянные корректировки, основные регулятивы в определенной сте­пени грешат противоречивыми требованиями и утверждениями, не­четкими или варьирующими формулировками, дублируемостью по­ложений. Эту особенность организации нормативного хозяйства бух­галтерского учета необходимо знать и, по возможности, учитывать в аналитической работе.

Безусловно, наиболее примечательным регулятивом является закон «О бухгалтерском учете». Его при­нятие свидетельствует о том, что в России не считают разумным безо­говорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (в странах, определяющих идеологию и сущность этой модели — США и Великобритании, — подобного закона нет).

Основными из документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представле­ния отчетности, являются следующие:

• Закон «О бухгалтерском учете» (№129-ФЗ от 01.11.1996) (с изменениями и дополнениями);

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);

• Текущие приказы Минфина РФ «О годовой (квартальной) бух­галтерской отчетности организаций» (выходят ежегодно);

• Приказ Минфина РФ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.);

• Приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (№ 112 от 30.12.96 г.).

Закон «О бухгалтерском учете» содержит наиболее общие поло­жения в отношении отчетности. Согласно закону (ст. 2) бухгалтерская отчетность — это «единая система данных об имущественном и фи­нансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». Иными словами, в законе закреплена оте­чественная традиция, согласно которой форматы отчетности опреде­ляются в централизованном порядке. Примерно такое же определе­ние приведено и в ПБУ 4/99.

Статьей 13 закона определен состав бухгалтерской отчетности коммерческой организации: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение; пояснительная записка.

Легко заметить, что в данный набор входят достаточно разноплановые документы как по структуре (в частности, баланс и другие отчетные формы жестко структурированы и определены в централизованном порядке, тогда как пояснительная записка может составлять­ся совершенно в произвольном виде), так и по источникам их воз­никновения (например, аудиторское заключение готовится неза­висимым аудитором, отчетные формы — компанией, которую этот аудитор проверяет). Более того, здесь налицо логический тупик, суть которого состоит в том, что аудиторское заключение должно подтвер­ждать самое себя, поскольку, если следовать букве закона формаль­но, оно является частью отчетности. Интересно отметить и тот факт, что аудиторское заключение должно подтверждать и достоверность пояснительной записки.

Логика этого подхода такова. Если по окончании очередного финансового периода предполагается подведение итогов, выражающееся, в частности, и в подготовке отчетности, то бухгалтером производится закрытие счетов. Так называемые операционные счета (счета затрат и сче­та финансовых результатов) закрываются, т.е. их сальдо переносятся в отчет о прибылях и убытках; сальдо оставшихся счетов в той или иной группировке переносятся в баланс, который поэтому нередко определя­ется как свод сальдо незакрытых счетов (в некоторых странах, например в США, подготовка баланса также трактуется как закрытие счетов и оформляется соответствующими проводками, с по­мощью которых счета Главной книги разносятся по статьям баланса: материальные, денежные и частично расчетные счета переносятся в ак­тив баланса, а фондовые и частично расчетные счета — в пассив. В ре­зультате этой операции происходит закрытие всех счетов. Новый отчет­ный период начинается обратными проводками.)

Таким образом, логически появляются две отчетные формы: баланс и отчет о прибылях и убытках. Все другие сведения являются дополнениями и расшифровками к статьям этих отчетных форм неза­висимо от того, представлены они в виде заданных в централизованном порядке табличных форматов или излагаются в неструктурированной форме (пояснительная записка). Эти сведения, безусловно, могут быть связаны с планом счетов, однако эта связь вторична. Таким образом, бухгалтерская отчетность — это система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги.

Следуя описанному подходу, к отчетности относятся две формы — баланс и отчет о прибылях и убытках. Любые другие документы, отчеты и разделы, включаемые в годовой отчет, являются составной ча­стью отчета, но не отчетности, к которой они, тем не менее, могут иметь определенное отношение, представляя собой ее пояснения, дополне­ния, расшифровки, подтверждения и др. Рассмотренная проблема не так проста и вовсе не сводится к словесной эквилибристике, как это может показаться на первый взгляд — в частности, она имеет особое значение для аудиторов. Суть ее в этом случае такова: что же подтвер­ждают аудиторы — достоверность отчета или отчетности. При чет­ком разделении понятий «отчет» и «отчетность» вопроса не возника­ет — подтверждаются данные отчетности. Нет в этом случае и упомя­нутого выше логического тупика. Более определенной становится и ситуация для сторонних пользователей: они должны однозначно по­нимать, что аудиторская компания несет ответственность за достовер­ность сведений, представленных в отчетности и некоторых однознач­но идентифицируемых приложениях; что же касается данных, в частности прогнозного характера, приведенных в остальных разделах годового отчета, то суждение о том, насколько они достоверны, сторонние пользователи должны принимать самостоя­тельно. Описанный подход широко распространен в международной практике бухгалтерского учета и аудита; не случайно аудиторские ком­пании в своих отчетах и заключениях нередко указывают точные стра­ницы годового отчета, к которым относится данное аудитором мнение о достоверности сведений.

Не вдаваясь в более пространный комментарий по поводу данно­го казуса, следует отметить положительный момент, состоящий в том, что этим нормативным актом, а также другими подчиненными докумен­тами не только предписывается обязательность подготовки пояс­нительной записки, представляющей собой по сути учетно-аналитический обзор финансовой стороны деятельности коммерческой организации, но и впервые за многие годы даются официальные рекомендации по ее содержанию.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ конкретизирует отдельные моменты в отношении организации бухгалтерского учета в коммерческой организации, пра­вил оценки статей отчетности и порядка ее представления. До приня­тия закона этот документ (точнее его предшественники) являлся ос­новополагающим регулятивом, однако в настоящее время Положение в значительной степени дублирует закон и в дальнейшем должно быть вообще упразднено либо существенно переработано.

ПБУ 4/99 «Об утверждении положения бухгалтерской отчетности организации» в системе регулятивов призвано играть такую же роль, что и соответствующие стандарты по бухгалтерскому учету в экономически развитых странах, а именно, давать описание принципов и базовых правил постро­ения отчетности, следуя которым компании могли бы составлять от­четность в той номенклатуре статей, которая им представляется наи­более целесообразной. Если следовать логике построения этих стандартов, ПБУ 4/99 должно быть единственным документом, в котором дается описание состава и структуры отчетности в укрупненной номенклатуре статей и разделов, однако в нашей стране пока такой подход не разделяется Минфином РФ, предпочитающим жестко регламентировать структуру отчетности с помощью периодически издаваемых приказов. Именно поэтому роль ПБУ 4/99 в настоящее время в значительной степени декоративна, зато упомянутые приказы для практикующих бухгалтеров представляют основной регулятив, имеющий прикладное значение. Если работа по модернизации отечественной системы бухгалтерского учета будет продолжаться в направлении ее гармонизации с общемировой практикой, то в будущем надобность в регулярно выпускаемых приказах, регламентирующих структуру от­четности, отпадет, а роль ПБУ 4/99 резко повысится.

Что касается содержания ПБУ 4/99, то оно также в значительной степени повторяет отдельные разделы Федерального закона. Наибо­лее существенное отличие его от закона состоит в том, что в положе­нии приведена укрупненная номенклатура статей основных отчетных форм — баланса и отчета о прибылях и убытках. Это тот минимум статей, который должен быть в отчетности и которым следовало бы руководствоваться, если бы Минфин РФ не утверждал приказами уни­фицированные форматы. Кроме того, в положении приведены основ­ные аналитические данные, которые рекомендуется раскрывать в по­яснениях к отчетности, а также упомянуто о необходимости составле­ния сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ.

К числу ключевых разделов ПБУ 4/99 относится раздел, посвящен­ный правилам оценки статей бухгалтерской отчетности; в частности, здесь декларирован нетто-принцип составления баланса, согласно которому все балансовые статьи должны приводиться за минусом ре­гулирующих величин, при этом исходные показатели следует раскры­вать в пояснениях к отчетности.

Как видно из приведенного перечня нормативных актов, несмотря на то, что содержание отчетных форм бухгалтерской отчетности дос­таточно подробно изложено в ПБУ 4/99, Минфин РФ еже­годно выпускает приказы «О годовой (квартальной) бухгалтерской отчетности организаций», которыми утверждаются форматы отчетно­сти и инструкции для их заполнения, единые для всех коммерческих организаций. Такой подход в корне противоречит международным учетным стандартам, а также практике большинства экономически развитых стран, в которых компании имеют право составлять отчет­ность в той номенклатуре статей, которая, по мнению руководства, дает достаточно полное и объективное представление об имуществен­ном и финансовом положении компании.

Упомянутые приказы уточняют состав отчетных форм и их струк­туру. В частности, в состав годовой отчетности за 2001 г. согласно приказу входили:

а) бухгалтерский баланс (форма № 1); (Приложение 5)

б) отчет о прибылях и убытках (форма № 2); (Приложение 6)

в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых ре­зультатах:

- отчет об изменениях капитала (форма № 3); (Приложение 7)

- отчет о движении денежных средств (форма № 4); (Приложение 8)

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); (Приложение 9)

- пояснительная записка;

г) специализированные формы, установленные в соответствии с пунктом 30 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ;

д) отчетность об использовании бюджетных ассигнований;

е) итоговая часть аудиторского заключения.

Безусловно, основными в информационном плане являются пер­вые пять форм, имеющие жестко заданную структуру. Эта структура не может меняться ведомствами централизованно (например, налого­выми органами, министерствами), однако в соответствии с ПБУ 4/99 организациям предоставлено право включать в формы бухгалтерской отчетности соответствующие дополнительные показатели в целях формирования более полного представления об имущественном и финансовом положении. Что касается специализированных форм, то их форматы могут устанавливаться министерствами и ведомствами для предприятий своей системы и должны быть согласованы с мини­стерствами финансов России и входящих в ее состав республик. От­четность об использовании бюджетных ассигнований также опреде­лена соответствующими приказами Минфина РФ, однако, ее состав­ление, естественно, носит весьма ограниченный характер.

Квартальная отчетность в 2001 г. ОАО «Х» заполнялась по формам, предусмотренным подпунктами (а), (б) и (д) из вышеприведенного перечня. Аудит квартальной отчетности не предполагался, равно как не требовалась подготовка пояснительной записки. Эта отчетность является внутренним документом, поскольку она не публикуется и не распространяется среди владельцев коммерческой организации. Сле­дует также отметить одну особенность: в годовой отчетности отчет о прибылях и убытках отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за истекший финансовый год; в кварталь­ной отчетности этот же отчет отражает результаты не за истекший квартал, а за все прошедшие кварталы года, т.е. данные приводятся нарастающим итогом с начала года.

Развитие новых форм организации бизнеса в условиях рыночных отношений привело к необходимости введения в систему регулирования правил публикации отчетности. Смысл этой процедуры достаточ­но очевиден — сделать доступными для всех заинтересованных лиц отчетные данные открытых акционерных обществ. Необходимо отметить, что публикация важна не только и не столько как возможность осуществления контрольной функции со стороны инвесторов и кредиторов, но и как один из способов поддержания рынка ценных бумаг данной компании и привлечения дополнительных инвесторов.

Впервые понятие публикуемой отчетности было введено в 1992 г. в Положении о бухгалтерском учете и отчетности; в дальнейшем вопросы публикации нашли отражение в Гражданском кодексе РФ и федеральных законах «Об акционерных обществах» и «О бухгалтерском учете». В статье 97 ГК РФ определено, что «открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков»; то же требование предусмотрено и статьей 92 закона «Об акционерных обществах». Кроме того, в статье 91 этого закона указано, что по требо­ванию акционера общество обязано предоставить ему за плату копии документов, в том числе документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, причем размер платы устанавливается обществом са­мостоятельно и не может превышать стоимости затрат на изготовле­ние копий документов и оплаты расходов, связанных с их доставкой по почте.

Согласно закону «О бухгалтерском учете» акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтер­ской отчетности заключается в (а) передаче отчетности территориаль­ным органам статистики; (б) ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям отчетности, либо распространении среди них брошюр и буклетов, содержащих эту отчетность.

В развитие статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском уче­те» Минфином РФ издан приказ «О порядке публикации бухгалтер­ской отчетности открытыми акционерными обществами». Необходи­мо отметить несколько особенностей данного документа.

Во-первых, публикации в обязательном порядке подлежат лишь баланс, отчет о прибылях и убытках и информация о результатах ауди­та, проведенного независимым аудитором. Во-вторых, формы отчет­ности могут публиковаться в сокращенном виде (в приказе приведен минимум статей для баланса, а отчет о прибылях и убытках должен публиковаться в номенклатуре статей, предусмотренных ПБУ 4/99). В-третьих, публикация отчетности производится после независимой аудиторской проверки и утверждения отчетности общим собранием акционеров. В-четвертых, при публикации отчет о прибылях и убыт­ках должен быть дополнен сведениями о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков обще­ства за отчетный год.

Согласно приказу отчетность может публиковаться либо в полном объеме, либо в сокращенном виде. В последнем случае существенную роль играет ПБУ 4/99. Следует отметить, что все приведенные особенности в принципе противоречат закону «О бухгалтерском учете», в котором не предусмат­ривается никаких уточнений о порядке публикации отчетности.

Существуют и другие регулятивы в отношении публикации дан­ных о компании; в частности, согласно постановлению Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при Правитель­стве Российской Федерации от 8 мая 1996 г. №9 «О дополнительных сведениях, которые открытое акционерное общество обязано публи­ковать в средствах массовой информации» обязательной публикации подлежат:

• соотношение стоимости чистых активов и размера уставного капитала;

• количество акционеров;

• сведения о подразделении (или специализированном регистра­торе), ведущем реестр именных ценных бумаг.

Приведенные в данном разделе противоречия между регулятивами, равно как и противоречия, отмечавшиеся выше, могут приводить к определенным недоразумениям как при подготовке отчетности, так и в ходе ее использования в качестве источника информации. Финан­совый менеджер должен знать об этом, поскольку не исключено, что исходных данных для анализа, например сведений о движении денеж­ных средств, в публикуемой отчетности может не оказаться, т.е. в слу­чае необходимости нужно будет затребовать весь годовой отчет кон­трагента.

Наконец, заключительным документом в перечне основных регулятивов порядка составления и представления отчетности является приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составле­нию и представлению сводной бухгалтерской отчетности» №112. Этот документ, разработанный в развитие статьи 31 Положения о бухгал­терском учете и отчетности в Российской Федерации, содержит мето­дические рекомендации по составлению и представлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Такая отчетность составляется в том случае, если организация имеет дочерние и зависимые общества. На Западе подобная процедура известна как состав­ление консолидированной отчетности. Она является новой для отечественной учетно-аналитической практики и потому опыт представле­ния такой отчетности в России практически отсутствует. Среди сдерживающих факторов можно упомянуть о недостаточной проработанности юридического обеспечения процесса формирования и текущей деятельности корпоративной группы, а также об отсутствии четко выраженных стимулов при составлении отчетности — зачем ее составлять, если не ясно, для кого она предназначена.

Прежде всего необходимо определиться с терминологией. В нашей стране традиционно существовало понятие свода данных, в рамках которого министерства и ведомства готовили сводную отчетность по предприятиям своей системы. Суть этой процедуры такова. Име­ется множество самостоятельных хозяйствующих субъектов, подчи­ненных одному министерству, причем связь каждого предприятия с министерством в основном носит характер административно-управ­ленческий, иными словами, министерство играет роль некоей орга­низующей надстройки, а не полнокровного партнера в хозяйственных операциях. Процедура формирования сводной отчетности, составля­емой министерством, в этом случае сводится к механическому сумми­рованию одноименных статей отдельных балансов подведомственных предприятий. Именно так она определяется в приказе Минфина РФ от 15 января 1997 г. №3 «О сводной годовой бухгалтерской отчетнос­ти организаций, составляемой федеральными министерствами и дру­гими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации». Ассоциации с подобной схемой свода данных нередко возникают у практиков и в том случае, когда речь идет о консолидиро­ванной отчетности; между тем здесь имеется в виду принципиально иная процедура.

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет со­бой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономичес­кой целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но эконо­мически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам сни­жается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобиль­ность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта, обеспечивается стабильность в поставке сырья, материалов и полу­фабрикатов.

Общая идея консолидации достаточно проста. Имеется группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономи­ческом и финансовом плане компаний. Одна из этих компаний игра­ет доминирующую роль и называется материнской; другие ком­пании в определенном смысле играют подчинительную роль и назы­ваются дочерними. Составление консолидированной отчетности по­зволяет получить представление о финансовом состоянии и резуль­татах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпо­ративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетнос­ти. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.

Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоя­тельной коммерческой организации. Ее цель — не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т.е. она имеет явно выраженную ана­литическую направленность.

Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и рас­ходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процес­се консолидации исключаются.

В наиболее общем виде корпоративную группу можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компа­ний, однако в реальной жизни отношения «материнская компания — дочерняя компания» могут быть многоуровневыми и схематично пред­ставляют собой опрокинутую древовидную структуру.

Понятия материнской и дочерней компаний в различных странах определяются по-разному. В частности, в нашей стране соответству­ющие дефиниции приведены в первой части Гражданского кодекса РФ. Согласно статье 105 «хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом».

Как следует из данного определения, при наличии многоуровне­вых связей типа «мать — дочь» материнская компания (в терминах Кодекса — основное общество), находящаяся на самом верху древовидной структуры, может фактически управлять компаниями, находящимися на нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на них ничтожно. Действительно, если в определенной ситуации компании М (основное общество) принадлежит 55% голосующих акций компании A - i , a доля компании А- i в уставном капитале В; равна 60%, то компания М, владея лишь 33% капитала B, тем не менее может оказывать на нее доминирующее влияние, т.е. определять ее политику (в данном слу­чае речь идет не о повседневной опеке текущей деятельности, а о при­нятии решений стратегического характера). Очевидно, что разветвленность отношений «мать — дочь» может приводить к резкому со­кращению формальной доли материнской компании, находящейся во главе всей иерархической структуры, в капитале компаний нижних уровней, вместе с тем косвенное влияние сохранится именно благода­ря этим отношениям.

Что касается понятия «зависимое» общество, то согласно статье 106 Гражданского кодекса таковым признается общество в том слу­чае, «если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет бо­лее двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцать процентов уставного капитала общества с ограничен­ной ответственностью».

В рамках корпоративной группы между ее членами обычно возни­кают финансово-хозяйственные взаимоотношения, поэтому процеду­ры консолидации не следует сводить к построчному суммированию соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерс­кой отчетности. Таким образом, несмотря на похожесть терминов, использованных в упомянутых приказах Минфина РФ № 112 и № 3, речь в них идет о принципиально разных процедурах, т.е. консолиди­рованная и сводная отчетность абсолютно не совпадают друг с дру­гом как по числу форм (сводная годовая бухгалтерская отчетность го­товится в том же наборе форматов, что и обычная годовая отчетность, а консолидированная отчетность состоит из баланса и отчета о при­былях и убытках), так и по содержанию статей.

Впервые упоминание о консолидированной отчетности в России появилось в письме Минфина РФ «Об объеме и формах годового бух­галтерского отчета предприятий и организаций» №38 от 9 июня 1992 г., регламентировавшем состав годовой отчетности за 1991 г., обязатель­ной к составлению предприятиями и организациями, осуществлявши­ми предпринимательскую деятельность. В этом письме было отмечено, что «коммерческая организация, имеющая дочерние компании, должна составлять помимо собственного бухгалтерского отчета также консо­лидированную (сводную) отчетность, включающую отчеты своих до­черних компаний, находящихся на территории Российской Федерации и за рубежом». Однако это требование было лишь декларировано, но не подкреплено методическими материалами по составлению консолидированной отчетности. Такая ситуация сохранялась на протяжении трех лет, однако в письме Минфина РФ № 119 от 19 октября 1995 г., регла­ментировавшем состав годовой отчетности за 1995 г., упоминания о необходимости консолидации уже не было сделано; нет его и в письме Минфина, определяющем состав отчетности за 1996 г. Термин «консолидирование» не встречается и в основных нормативных документах, таких как закон «О бухгалтерском учете» и положения по бухгалтерскому учету, поэтому можно считать, что первый этап формального введения идеи консолидации в теорию и практику отече­ственного учета закончился.

Приказ Минфина РФ от 30.12.96 №112 в некоторой степени ис­правляет сложившуюся ситуацию в отношении процесса консолида­ции. Поскольку по действующему законодательству в области бухгал­терского учета составление консолидированной отчетности не явля­ется обязательной процедурой, этот норматив, во-первых, лишь дает рекомендации по данной процедуре и, во-вторых, как бы приучает к мысли, что она необходима и с неизбежностью ее появления нужно свыкнуться.

В заключение следует лишь отметить, что исключение из отечественной профессиональной лексики термина «консолидация» вряд ли можно считать оправданным, хотя бы и из-за терминологической путаницы, которая с очевидностью проявляется на примере двух упомянутых выше приказов о свод­ной отчетности.

Неоднократно упоминавшиеся выше противоречия между нормативными документами или определенная их рассогласованность не являются чем-то уникальным, свойственным лишь системе регулирования бухгалтерского учета. Известны и общие правила преодоления подобных коллизий.

Если противоречат между собой нормы документов властных органов различного уровня, необходимо следовать норме документа более высокого уровня (например, обсуждавшиеся выше противоречия между отдельными положениями по бухгалтерскому учету и зако­ном о бухгалтерском учете должны трактоваться в пользу закона).

Если противоречат между собой нормы документов, изданных одним ведомством, необходимо следовать норме документа с более поздней датой издания. (В качестве примера можно привести разли­чия в методиках отражения в учете операций с ценными бумагами, одна из которых приведена в Инструкции по применению нового плана счетов, а вторая — в приказе Минфина РФ «Об отражении в бухгал­терском учете операций с ценными бумагами» от 15 января 1997 г. №2.)

Если противоречат отдельные статьи в рамках одного докумен­та, необходимо руководствоваться более «узкой», частной статьей. (Например, в статье 6 Закона «О бухгалтерском учете» указано, что ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприя­тии несет его руководитель, а в статье 7 определено, что денежные документы не принимаются к исполнению без подписи главного бух­галтера. Это означает, что из общей ответственности директора изы­мается некоторая ее часть — в отношении денежных и расчетных до­кументов — и возлагается на бухгалтера.)

Когда нет нормы в отношении некоторого зафиксированного фак­та, необходимо руководствоваться духом законодательства в целом, общепринятой логикой поведения.

Рассмотренные в данной главе нормативные документы дают краткую и вместе с тем вполне исчерпывающую характеристику прин­ципов регулирования процесса составления и представления отчет­ности. Следующим узловым моментом процес­са анализа бухгалтерской отчетности является понимание финансовым менеджером экономического содержания.

Заключение.

1. Эффективность управления любого предприятия во многом <