Налог на прибыль организаций: нормативно-правовая база, основные изменения с 2009 года

Налог на прибыль - это "главный" налог с юридических лиц (далее - организаций), составляющий основу любой налоговой системы.

Рассматриваемый налог является прямым, т.е. его сумма целиком зависит от конечного финансового результата, хозяйственной деятельности организации-налогоплательщика. Классическая роль прямых налогов - экономическое регулирование доходов налогоплательщиков. Применение налога на прибыль - один из экономических методов управления и обеспечения тесной увязки публичных и частных интересов. С помощью этого налога регулируется внешнеэкономическая деятельность (в том числе привлечение иностранных инвестиций), проводятся развитие наукоемких производств и ликвидации убыточных, стабилизация финансовой системы государства, стимулирование предпринимательства, решаются социальные проблемы.

Налог на прибыль организаций - это личный налог, уплачиваемый с действительно полученного дохода и учитывающий фактическую платежеспособность налогоплательщика. Налог на прибыль основан на принципе резидентства.

Согласно данному принципу налогоплательщиков подразделяют: на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты); лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты) [8]. Плательщиками налога на прибыль в соответствии со статьей 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Двойного налогообложения удается избежать путем заключения международных договоров или предоставления кредита на иностранный налог.

Налог на прибыль характеризуется как шедулярный налог. В налоговых законодательствах практически всех государств выделены следующие виды доходов, которые облагаются налогом по разным ставкам: доходы резидентов; доходы нерезидентов; доходы в виде дивидендов от участия в других организациях; доходы в виде процентов по ценным бумагам. В большинстве стран мира налог на прибыль организаций является пропорциональным налогом (его ставки от суммы прибыли не зависят) и регулирующим налогом (поступления от него в определенной пропорции зачисляются в бюджеты нижестоящего уровня) [9].

В большинстве развитых стран фискальное значение налога на прибыль невелико. В основном этот налог используется в качестве инструмента, регулирующего деловую активность организаций. Доля поступлений за счет его взимания в валовом национальном продукте Германии, США, Франции и Швеции не превышает 2%, Великобритании - 4%, Японии - 6%. Доля налога в общем объеме налоговых поступлений относительно невелика и составляет в последние годы около 8-10% в США, около 7,5% в Италии и около 5% в Германии[10]. Объектом налогообложения является прибыль, полученная организациями. В зависимости от категорий налогоплательщиков прибылью признаются:

для российских организаций - доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НКРФ;

для представительств иностранных организаций - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Порядок определения этих доходов установлен статьей 309 НК РФ.

При этом доходами признается любое увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению собственного капитала налогоплательщика. На рис.1.2 представлены составляющие доходов налогоплательщика.

Рис.2.1 Составляющие дохода налогоплательщика[11]

Для исчисления налога на прибыль, помимо формирования доходов, необходимо и отражение произведенных рас: ходов. Под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов.

Расходами признаются только экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Традиционно понятие расходов отождествляется с понятием себестоимости.

Составляющие расходов налогоплательщика представлены на рис.1.3

Рис.2.2 - Составляющие расходов налогоплательщика[12]

Для всех российских организаций и постоянных представительств иностранных организаций установлена единая ставка налога - 20%. В 2008 году налог на прибыль распределяется в бюджеты разных уровней следующим образом:

в федеральный бюджет - 2%;

в региональный бюджет - 18%.

Статьей 284 НК РФ установлены также ставки налога по отдельным видам доходов и операций, осуществляемых налогоплательщиками: по доходам, полученным в виде дивидендов (0, 9 и 15%); по доходам, полученным в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (15, 9 и 0%). Суммы налога на прибыль, исчисленные налогоплательщиками по этим видам операций, зачисляются в полной сумме в федеральный бюджет.

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется налогоплательщиками нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговым периодом согласно статье 285 НК РФ является календарный год.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до конца календарного года.

Все платежи по налогу на прибыль, которые уплачиваются налогоплательщиком в течение налогового периода, Кодексом определены как авансовые[13].

Возможны три варианта исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в течение календарного года.

Вариант первый. Налогоплательщик исчисляет и уплачивает только квартальные авансовые платежи.

Такой порядок уплаты налога вправе применять те организации, у которых выручка за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал. Также ежеквартально налог уплачивают: постоянные представительства иностранных организаций; бюджетные учреждения; некоммерческие организации, которые не имеют дохода от реализации товаров (работ, услуг); участники простых товариществ в отношении доходов, полученных от участия в простых товариществах; инвесторы соглашений о разделе продукции; выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Вариант второй. Налогоплательщик исчисляет и уплачивает ежеквартальные и ежемесячные авансовые платежи.

Этот порядок применяют те организации, которые не вошли в список налогоплательщиков, уплачивающих только ежеквартальные авансовые платежи. Указанные организации в течение квартала исчисляют и уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Сумма ежемесячного авансового платежа определяется следующим образом.

Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в I квартале текущего года, равен сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале предыдущего года. Ежемесячный авансовый платеж в II, III и IV кварталах текущего года уплачивается в размере 1/3 исчисленного аванса за предыдущий квартал, то есть соответственно за I, II и III кварталы. Авансовый платеж, подлежащий уплате в бюджет по итогам квартала, определяется с учетом ранее начисленных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Вариант третий. Налогоплательщик исчисляет и уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Особенностью этого способа является то, что на уплату налога организации переходят по своему желанию. При уплате налога на прибыль по этому варианту сумма авансового платежа исчисляется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли. Прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу установлены статьей 287 Кодекса. Авансовые платежи по налогу, исчисленные по итогам отчетного периода, уплачиваются не позднее 28 дней со дня его окончания (ст.289 НК РФ). Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчислен налог.

Налоговой базой является денежное выражение прибыли. Налог определяется путем умножения налоговой базы на ставку налога.

Ставки налога на прибыль установлены статьей 284 НК РФ.

Федеральными законами от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее - Закон № 224-ФЗ) и от 30.12.2008 № 305-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены существенные изменения. Большинство поправок начало действовать с 2009 года. Однако некоторые из них вступили в силу непосредственно с момента опубликования Закона № 224-ФЗ (то есть с 27 ноября 2008 года). Это нормы, касающиеся порядка исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в IV квартале 2008 года. А нормы, устанавливающие новые правила определения суммы расходов по долговым обязательствам, которые применяются с 1 января 2009 года, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года[14].

Введено новое определение расходов, которые ранее привычно именовались расходами на подготовку и переподготовку кадров. С 1 января 2009 года они именуются расходами на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников. Это означает, что вопрос о возможности учета для целей налогообложения расходов, связанных с получением работниками налогоплательщика основного профессионального образования, перестает быть дискуссионным.

В соответствии с пунктом 5 статьи 9 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании" к основным профессиональным образовательным программам относятся программы:

начального профессионального образования;

среднего профессионального образования;

высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры);

послевузовского профессионального образования.

В соответствии с пунктом 8 той же статьи дополнительная образовательная программа включает в себя рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей).

Таким образом, расходы на обучение работников налогоплательщика с 1 января 2009 года трактуются и применяются более единообразно и широко.

Эти новшества являются актуальными не только для целей налогообложения НДФЛ (в данной статье не рассматриваемых), но и ЕСН и налога на прибыль организаций.

Указанные расходы, включенные в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, освобождаются от налогообложения единым социальным налогом (п.16 ст.238 НК РФ) [15].

Основания для учета таких расходов для целей налогообложения прибыли приведены в новой редакции пункта 3 статьи 264 НК РФ. По сравнению с прежней, пока действующей, редакцией сфера ее применения расширяется.

Указанные расходы могут учитываться не только в отношении работников налогоплательщика, но и физических лиц, заключивших с ним договор, в соответствии с которым физическое лицо не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения (профподготовки и переподготовки), оплаченных налогоплательщиком, обязано заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком может прекратиться до истечения одного года с даты начала его действия. Если основанием прекращения такого трудового договора не являлись обстоятельства, не зависящие от воли сторон и предусмотренные статьей 83 ТК РФ, налогоплательщик обязан будет сумму платы за обучение (профессиональную подготовку или переподготовку) соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы, включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор.

Те же самые последствия (включение расходов на обучение, профподготовку и переподготовку в состав внереализационных доходов отчетного/налогового периода) ожидают организацию-налогоплательщика и в случае, если трудовой договор с физическим лицом не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком.

Прочие новации, касающиеся исчисления налога на прибыль организаций

Среди других новшеств, вводимых Законом № 158-ФЗ, которые налогоплательщики начали применять с 2009 года, можно выделить следующие.

С 3 до 6% от суммы расходов на оплату труда увеличен предельный размер взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, которые включаются в состав расходов на оплату труда (абз.9 п.16 ст.255 НК РФ).

К амортизируемому имуществу дополнительно отнесены капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (абз.4 п.1 ст.256 НК РФ). До 1 января 2009 года в указанной норме речь идет только о неотделимых улучшениях в арендованные объекты основных средств. Тем самым законодатель устранил недочет, носивший дискриминационный характер. Начиная с 1 января 2009 года достаточно серьезно изменится и порядок начисления амортизации и ее налогового учета.

Правительству РФ предоставлено право определять перечень расходов на НИОКР, затраты на которые должны включаться в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5 (ст.262 НК РФ).

Суточные и полевое довольствие с 1 января 2009 года учитываются в составе командировочных расходов без учета норм, установленных Правительством РФ (подп.12 п.1 ст.264 НК РФ). При этом нормирование суточных для целей исчисления НДФЛ сохранено. С 10 до 20 тысяч рублей увеличен стоимостной критерий для включения в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем/лицензионным соглашениям (подп.26 п.1 ст.264 НК РФ). Появляется возможность учитывать в целях налогообложения прибыли убыток от реализации имущественных прав (подп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ) [16].

Оценивая характер принятых в 2008 году законов, нельзя не отметить их преимущественно позитивный характер и социальную направленность. Налогоплательщикам остается лишь воспользоваться ими с максимальной пользой для себя и своих работников.